IPPB2/436-69/08-2/MZ - Czy w przypadku konieczności wniesienia nieruchomości (np. w formie wkładu) do spółki, wspólnicy są zobowiązani do zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008 r. (data wpływu 6 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia wkładów do Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia wkładów do Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M...M... s. c. jest spółką dwuosobową. Wspólnicy spółki zakupili nieruchomość od syndyka masy upadłości. Do umowy kupna - sprzedaży tej nieruchomości przystąpiły cztery osoby fizyczne. Dwie z tych osób są wspólnikami spółki cywilnej i dokonały zakupu nieruchomości w celu prowadzania działalności gospodarczej przez ich spółkę. W akcie notarialnym nie ma jednak zapisu, że zakup był dokonany w ramach współwłasności łącznej tylko jako współwłasność w częściach ułamkowych. Na podstawie uchwały Rady Wierzycieli przedsiębiorstwo znajdujące się w upadłości, zezwoliło syndykowi na sprzedaż z wolnej ręki działki wraz z przypadającym udziałem w drogach, w trybie wyboru najkorzystniejszej oferty.

W wyniku rozstrzygnięcia przetargu najwyższą ofertę złożyła wspólnie spółka cywilna wraz z dwiema wspomnianymi osobami fizycznymi. W wyniku zawartej przed notariuszem umowy sprzedaży zainteresowane osoby nabyły wskazaną nieruchomość (działka i budynki) w częściach równych (po 1/4 własności nieruchomości dla każdego z podmiotów). Kupujący oświadczyli, że dokonują podziału do używania nieruchomości w ten sposób, że dwóch z nich będących wspólnikami spółki cywilnej będzie wykorzystywać lokal, połowę hali i połowę pomieszczeń biurowych wchodzących w skład nieruchomości a dwie kolejne osoby będą korzystać z budynku znajdującego się na powierzchni działki oraz połowy hali i połowy pomieszczeń biurowych wchodzących w skład nieruchomości.

Wspólnicy po dokonanym zakupie prowadzą na zakupionej nieruchomości inwestycję, którą po zakończeniu zamierzają amortyzować bowiem nieruchomość została nabyta wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Podatek naliczony w fakturach związanych z inwestycją odliczają w całości, gdyż nieruchomość będzie miała związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Obecnie Spółka wykonuje inne, niezwiązane z nieruchomością czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Wątpliwości budzi to czy nabyty przez wspólników spółki cywilnej majątek z przeznaczeniem na cel prowadzonej działalności gospodarczej, podlegać będzie w przyszłości amortyzacji podatkowej, czy dokonywane odliczenie w podatku VAT na podstawie faktur dot. inwestycji prowadzonej na zakupionej nieruchomości jest prawidłowe oraz czy wspólnicy zobowiązani są do zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na wniesione przez nich wkłady do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź w zakresie pytania 3 w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że występują różne poglądy dotyczące wniesienia środków trwałych do spółki cywilnej. Każdy z nich wiąże się z określonymi rygorami podatkowymi.

W przypadku pierwszego amortyzacji podlegają trwałe składniki majątku stanowiące nie tylko współwłasność wspólników, ale także stanowiące współwłasność wszystkich wspólników i to współwłasność łączną. Oznacza to, że każdy środek trwały należy wnieść do spółki. Bez tego składnik majątku nie będzie podlegał amortyzacji, a pozostali wspólnicy wykorzystując go będą mogli nawet uzyskać przychód z nieodpłatnego świadczenia. Według takiego poglądu przeniesienie własności nieruchomości wymaga dla swojej ważności formy aktu notarialnego, także w przypadku wniesienia do spółki nieruchomości niezbędna będzie taka właśnie czynność prawna. Bez niej nie będzie przedmiot aportu podlegał amortyzacji.

W rozważanym stanie faktycznym rzecz dotyczy jednak zakupu przez wspólników spółki dwuosobowej a więc nie ma pozostałych wspólników, którym należałoby przenieść własność tak by doszło do tego by nieruchomość była objęta współwłasnością łączną. Wobec czego należałoby się zastanowić czy sam fakt zawarcia umowy kupna - sprzedaży nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej w formie aktu notarialnego, gdzie zobowiązują się do działania w celu osiągnięcia celu gospodarczego przewidzianego w umowie spółki nie jest wystarczający do uznania tych środków trwałych jako majątek spółki cywilnej. Samo dokonanie zakupu nieruchomości i złożenia oświadczenia woli o charakterze działalności zgodnej z celem gospodarczym przewidzianym dla spółki powinien skutkować automatycznym wejściem środków trwałych w skład majątku spółki. Tak więc w naszej ocenie zakupiony majątek po zakończonej inwestycji będzie mógł być traktowany dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako majątek spółki. Wspólnicy będą mogli podwyższyć swój koszt uzyskania przychodu przez odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości także w sytuacji gdy nie wnieśli jej jako wkład do spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy wspólnicy spółki nie są zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia wkładu, gdyż majątek został nabyty de facto przez wspólników spółki, czyli podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnopodatkowej) i nie musi być on przenoszony już na spółkę. Nie ma więc potrzeby by dokonywać zmiany umowy Spółki a tym samym nie występuje w zaistniałej sytuacji obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pozostaje wątpliwość jednak czy nie dochodzi do udzielenia Spółce pożyczki od wspólników na sfinansowanie zakupu nieruchomości, która także podlega opodatkowaniu podatkiem PCC (0.5%).

Co do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z inwestycją to Wnioskodawca wyraża pogląd, że prawo to przysługuje Spółce na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bowiem zakup nieruchomości i na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bowiem zakup nieruchomości i prowadzona na niej inwestycja będą generowały w przyszłości podatek należny VAT a więc są ściśle związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Inna koncepcja pozbawiająca podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku (z uwagi np. na kwestie właścicielskie powodujące niemożność zaliczenia wydatków do kosztów poprzez odpisy) byłaby naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla podatnika, która zakłada, że podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie handlowym, którzy nie są ostatecznymi konsumentami a nabywają towary i usługi w celu ich dalszej odsprzedaży, przerobu itp.

Neutralność podatkowa wyraża się poprzez wprowadzenie takich uregulowań prawnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika w jego działalności podatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika dodatkowego obciążenia. Konieczność przestrzegania tej zasady przez państwa członkowskie wielokrotnie była podkreślana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji na temat przedstawionych powyżej aspektów prawnopodatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Za zmianę umowy - przy spółce osobowej (m.in. spółce cywilnej), uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowi podlegają umowy spółki oraz jej zmiany, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym czynność ta, stanowi pewien stan faktyczny. A zatem, z momentem zrealizowania się wszystkich elementów owego stanu faktycznego dochodzi do dokonania czynności prawnej. Zgodnie z obowiązującą w polskim prawie cywilnym koncepcją czynności konsensualnych, czynność prawna dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczenia woli. Najczęściej więc z tą chwilą (jako chwilą dokonania czynności prawnej) powstanie obowiązek podatkowy. Zasada ta odnosi się także do umów zobowiązujących do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy przyszłych. Wprawdzie wydanie rzeczy jest niezbędną przesłanką powstania skutku rozporządzającego umowy (przeniesienia własności rzeczy na nabywcę), jednak wydanie to jest elementem istniejącym poza stanem faktycznym tworzącym umowę (art. 155 § 2 k.c.). Wyjątkowo, gdy chodzi o czynności realne (wśród opodatkowanych czynności cywilnoprawnych jest to jedynie umowa depozytu nieprawidłowego), do dokonania czynności potrzebne jest wydanie rzeczy drugiej stronie. W tym zatem wypadku momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dopiero moment wydania rzeczy.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem, w przypadku wniesienia przez wspólników do spółki cywilnej nieruchomości w formie wkładu, który zwiększy majątek spółki albo podwyższy kapitał zakładowy nastąpi zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.