IPPB2/436-584/11-2/AF - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportu przedsiębiorstwa do tworzonej spółki komandytowo-akcyjnej, przeznaczonego w części na pokrycie kapitału zakładowego oraz w części na kapitał zapasowy, w zamian za objęcie akcji w tej spółce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną do tworzonej spółki komandytowo-akcyjnej w części na pokrycie kapitału zakładowego i w części na kapitał zapasowy w zamian za objęcie akcji w tej spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną do tworzonej spółki komandytowo-akcyjnej w części na pokrycie kapitału zakładowego i w części na kapitał zapasowy w zamian za objęcie akcji w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pani I.N. (dalej zwana także Podatnikiem) prowadzi działalność gospodarczą (dalej zwaną Przedsiębiorstwem) obejmującą m.in. świadczenie usług marketingowych oraz zarządzaniu znakiem towarowym sieci siłowni i klubów fitness. Działalność ta stanowi wyodrębniony w ramach prowadzonego przez Podatnika przedsiębiorstwa Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (dalej zwany DMiZWI albo Działem). Jednym ze składników majątkowych DMiZWI jest prawo ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 z późn. zm., dalej "Ustawa PWP") do słowno-graficznego znaku towarowego (dalej zwany także Znakiem Towarowym). Prawo do korzystania ze znaku towarowego jest udostępniane zewnętrznym kontrahentom w oparciu o umowy licencyjne (dalej zwane Umowami Licencyjnymi).

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jest wyodrębniony finansowo:

Dział obejmować będzie składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w Regulaminie Przedsiębiorstwa wskazującym na wyodrębnienie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jako funkcjonującej w ramach Przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulamin Organizacyjny Przedsiębiorstwa sankcjonuje prawnie wyodrębnienie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną oraz wskazuje osoby kierujące tym Działem. Do Regulaminu zostaną załączone:

* struktura organizacyjna Działu;

* lista pracowników przypisanych do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną - do Działu przypisani zostaną konkretni pracownicy Przedsiębiorstwa, w szczególności specjaliści ds. marketingu jak również personel pomocniczy przypisany do zadań marketingowych; w szczególności osoba zarządzająca Działem oraz podległa jej kadra zarządzająca niższego szczebla;

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników Przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

W ewidencji księgowej Przedsiębiorstwa wyodrębnione będą pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu (co wynika z polityki rachunkowości Przedsiębiorstwa w tym zakresie). Dział posiadać będzie własny rachunek bankowy. Ponadto do Działu alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie Przedsiębiorstwa.

Dział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Przedsiębiorstwo w działalności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Będą to w szczególności prawa ochronne do Znaku Towarowego, prawa wynikające z umów z kontrahentami, prawa z umowy najmu nieruchomości, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki telefony stacjonarne i komórkowe, samochody.

Składniki materialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną umożliwiają mu realizację wszystkich czynności z zakresu marketingu, PR oraz nadzór nad prawami ochronnymi do Znaku Towarowego.

Do Działu przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności dystrybucyjnej oraz personel pomocniczy. Będzie on też dysponował własną kadrą zarządzającą. Przypisana do Działu kadra kierownicza będzie organizowała, nadzorowała i koordynowała prace podległych pracowników.Do Działu przypisane są zawarte przez Podatnika w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Umowy Licencyjne na korzystanie ze Znaku Towarowego. Z tytułu Umów Licencyjnych na korzystanie ze Znaku Towarowego Dział uzyskuje dochody co potwierdza, że Dział mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

Podatnik wraz z podmiotami trzecimi planuje zawiązanie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także SKA). Planowanym jest dokonanie w momencie tworzenia spółki przez Podatnika aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (dalej zwany DMiZWI) do spółki komandytowo-akcyjnej w której Podatnik zostanie akcjonariuszem.

W związku z ustaleniami biznesowymi część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy SKA, zaś większość na kapitał zapasowy SKA. W związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej. W tym przypadku, w celu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej niezbędna jest zmiana statutu spółki. Zgodnie z art. 131 Kodeksu spółek handlowych czynność zmiany statutu spółki powinna być dokonana w formie aktu notarialnego

Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilą kapitał zakładowy Spółki komandytowo-akcyjnej podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Podatnik dokona wniesienia aportem Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną do tworzonej właśnie spółki komandytowo-akcyjnej w części na pokrycie kapitału zakładowego i w części na kapitał zapasowy w zamian za co obejmie akcje w tej spółce, ale nie zostanie komplementariuszem, to do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wlicza się wartość wkładów akcjonariuszy przekazaną na podwyższenie kapitału zakładowego SKA i od tej wielkości należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawa p.c.c.).

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku tworzenia spółki komandytowo-akcyjnej należy przyjąć zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o p.c.c. przyjąć sumę wartości podwyższenia wkładów komplementariusza (komplementariuszy) i wartość kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Podatnika sformułowanie wskazanego wcześniej przepisu ustawy o p.c.c. ("wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy") nawiązuje do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, w której występują dwa zasadnicze rodzaje kapitałów: wkłady wniesione przez komplementariuszy i kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy. Zdaniem Podatnika opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają natomiast wkłady akcjonariuszy, w części przekazywanej na kapitał zapasowy. Gdyby bowiem w odniesieniu do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu miały podlegać wszystkie wkłady niezależnie od tego czy są przekazywane na kapitał zakładowy czy kapitał zapasowy ustawodawca nie zamieściłby w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c. odesłania do kapitału zakładowego. Tożsame stanowisko prezentują organy podatkowe m.in. w interpretacji z 28 września 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-1I5/09-2/MK: " (...) wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, w części którego wartość spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, chyba że czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeznaczenie części wkładu na kapitał zapasowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem". Analogicznie stanowisko przedstawiono w interpretacji z 19 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-104/10-7/JK.

Reasumując, Podatnik stoi na stanowisku, że w związku z utworzeniem spółki komandytowo-akcyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wlicza się wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zakładowy i nie wlicza się w części przekazywanej kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki.

W myśl art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z powyższym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki, na podstawie których wspólnicy są obowiązani wnieść wkład do spółki. Moment wniesienia wkładu nie musi być tożsamy z chwilą zawarcia umowy spółki i jest on z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obojętny. Przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółek osobowych nie wymagają bowiem, aby równocześnie z zawarciem umowy spółki zostały również wniesione wkłady wspólników.

Powyższe oznacza, iż zawarcie umowy spółki nie jest jednoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne czynności, o czym świadczy treść art. 22-150 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie zawierają bowiem norm prawnych, które stanowiłyby, iż w przypadku niewniesienia zadeklarowanego wkładu niepieniężnego w całości w chwili zawarcia umowy spółki umowa ta nie zostałaby dokonana.

Ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wprawdzie używa pojęcia "wkładów do spółki" w celu określenia podstawy opodatkowania, jednak nie zmienia to faktu, iż przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki a nie wniesienie wkładu do spółki. Potwierdza to art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi więc suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek spółki, w tym również na kapitał zapasowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z osobami trzecimi planuje zawiązanie spółki komandytowo-akcyjnej. Planowanym jest dokonanie w momencie tworzenia spółki przez Podatnika aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (dalej zwany DMiZWI) do spółki komandytowo-akcyjnej w której Podatnik zostanie akcjonariuszem. W związku z ustaleniami biznesowymi część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy SKA, zaś większość na kapitał zapasowy SKA. W związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej. W tym przypadku, w celu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej niezbędna jest zmiana statutu spółki. Zgodnie z art. 131 Kodeksu spółek handlowych czynność zmiany statutu spółki powinna być dokonana w formie aktu notarialnego. Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilą kapitał zakładowy Spółki komandytowo-akcyjnej podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni dokona wniesienia aportem Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną do tworzonej właśnie spółki komandytowo-akcyjnej w części na pokrycie kapitału zakładowego i w części na kapitał zapasowy w zamian za co obejmie akcje w tej spółce, ale nie zostanie komplementariuszem, to podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu umowy spółki stanowić będzie suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek spółki, w tym również na kapitał zapasowy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.