IPPB2/436-576/12-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 11 stycznia 2013 r. Nr IPPB2/436-576/12-2/MZ (data nadania 11 stycznia 2013 r., data doręczenia 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 30 maja 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną, z którą łączy go ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, otrzymali w drodze darowizny od teściów lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W związku z nabyciem udziału w tym lokalu Wnioskodawca skorzystał z ulgi w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W otrzymanym lokalu Wnioskodawca wraz z żoną zamieszkał, co zostało potwierdzone zameldowaniem na pobyt stały.

W związku z planowanym powiększeniem rodziny, koniecznością stała się zmiana warunków mieszkaniowych, postanowiono więc sprzedać otrzymany od teściów lokal i przeznaczyć środki otrzymane z jego zbycia na sfinansowanie nabycia innego lokalu, odpowiedniego dla powiększenia rodziny, w szczególności składającego się z większej liczby pokojów.

W związku z faktem, że przez długi okres nie udawało się sprzedać mieszkania, stało się tak, że nowy lokal został nabyty jeszcze przed dokonaniem zbycia starego. Na potrzeby zakupu nowego mieszkania Wnioskodawca z żoną zaciągnął kredyt hipoteczny, środki z którego zostały przez bank przelane bezpośrednio do zbywcy nowego lokalu. Lokal otrzymany w darowiźnie został sprzedany w dniu 16 października 2012 r. Środki uzyskane z tej sprzedaży Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają przeznaczyć w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nowego lokalu. Wnioskodawca planuje także, że łączny okres zamieszkiwania przez niego w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzony zameldowaniem na pobyt stały, wyniesie co najmniej 5 lat.

Pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. Nr IPPB2/436-576/12-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* Uzupełnienie złożonego wniosku o podpis Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia otrzymanego w darowiźnie od teściów udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup udziału w innym lokalu mieszkalnym, jeżeli nabycie udziału w innym lokalu nastąpiło przed datą zbycia udziału otrzymanego w darowiźnie, było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków zamieszkania, a łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzony zameldowaniem na pobyt stały, wynosić będzie 5 lat, nie spowoduje utraty ulgi w podatku od spadków i darowizn wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Analiza treści powołanego przepisu wskazuje, ze ustawodawca określił trzy warunki, które należy spełnić łącznie, aby podatnik, któremu przysługiwała ulga, nie utracił jej wskutek zbycia otrzymanej w darowiźnie nieruchomości przed upływem 5 lat: uzasadnioną konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, wydatkowanie środków na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) oraz zamieszkiwanie w obu budynkach/lokalach potwierdzone zameldowaniem, łącznie przez 5 lat.

Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "uzasadnioną konieczność zmiany warunków mieszkaniowych". Każda sytuacja w jakiej znajduje się podatnik winna być zatem rozpatrywana indywidualnie. Niemniej wskazać należy, że konieczna zmiana warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy korzystający z ulgi obdarowany z uwagi na zaistniałą sytuację życiową nie może dłużej zamieszkiwać w nabytym w drodze darowizny mieszkaniu, gdy zachodzi istotna zmiana sytuacji życiowej, w której znalazł się podatnik. Za przesłankę taką niewątpliwie uznać można względy rodzinne, czyli spodziewane powiększenie rodziny. Oczekiwane pojawienie się nowego członka rodziny wymagało w przypadku Wnioskodawcy dodatkowego pokoju, co wiązało się z koniecznością zmiany mieszkania.

Drugim warunkiem jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie) w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia. Ustawodawca nie odnosi się tu do daty nabycia innego budynku czy lokalu, bądź też udziału w nich, ale do daty przeznaczenia przez podatnika środków na to nabycie, czyli sfinansowania nabycia. Data nabycia nie wpływa więc na prawo do zachowania ulgi, decydujące jest natomiast przeznaczenie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży innego budynku lub lokalu. Nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego. Przeznaczenie środków na to nabycie może następować natomiast w różny sposób: jednorazowo lub w ratach, zarówno przed nabyciem nieruchomości jak i po tym fakcie.

Zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie nabycia konkretnej nieruchomości, w szczególności w sytuacji gdy kwota kredytu jest bezpośrednio przekazywana przez bank zbywcy nieruchomości, dla nabywcy/kredytobiorcy powoduje zmianę struktury przepływu środków pieniężnych. Nabywca nieruchomości środki na jej zakup wpłaca nie zbywcy nieruchomości ale bankowi. Wpłata środków do banku z tytułu spłaty kredytu w zakresie spłaty kapitału kredytu z punku widzenia nabywcy nieruchomości oznacza więc nadal wydatkowanie środków na nabycie nieruchomości. Wnioskodawca planuje, że łączny okres zamieszkiwania przez niego w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzony zameldowaniem na pobyt stały, wyniesie co najmniej 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Powyższe oznacza więc, że w analizowanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Z uwagi na to, iż mieszkanie zostało nabyte w 2011 r., w analizowanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl art. 16 ust. 2 analizowanej ustawy, ulga, o której wyżej mowa, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą mieszkać w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat.

Jednakże, w myśl postanowień art. 16 ust. 7 omawianej ustawy, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:

Pomimo nie sprecyzowania w akcie prawnym, co należy rozumieć przez "konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania" należy przyjąć, że może to być jedynie wyjątkowa sytuacja życiowa podatnika. Innymi słowy winna ona mieć charakter obiektywny i imperatywny. Dla spełnienia tej przesłanki nie wystarczy zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych. Będzie nią również zmiana miejsca pracy, choroba spadkobiercy/obdarowanego lub członków jego najbliższej rodziny z nim zamieszkujących. Innymi słowy każda sytuacja, która uniemożliwia dalszą egzystencję w nabytej nieruchomości. Wreszcie zakup nowej nieruchomości lub jej budowa zmierzają do poprawy niedostatecznych warunków mieszkaniowych nabywcy i jego rodziny.

Podkreślić należy, że powołane powyżej przykłady ilustrujące "konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania" nie wyczerpują wszystkich okoliczności mieszczących się w zakresie przedmiotowym użytego przez ustawodawcę zwrotu, bowiem każda sytuacja w jakiej znajduje się podatnik winna być rozpatrywana indywidualnie. Niemniej jednak wskazać należy, że konieczna zmiana warunków lub miejsca zamieszkania występuje wówczas, gdy korzystający z ulgi spadkobierca/obdarowany z uwagi na zaistniałą sytuację życiową nie może dłużej zamieszkiwać w nabytej w spadku nieruchomości.

Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi, wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest przeznaczenie - w okresie dwóch lat od dnia zbycia - środków uzyskanych ze sprzedaży w całości na jeden ze wskazanych w tym przepisie celów mieszkaniowych oraz aby łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzony był zameldowaniem na pobyt stały i wynosił 5 lat.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż aktem notarialnym z dnia 30 maja 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną, z którą łączy go ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, otrzymali w drodze darowizny od teściów lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W związku z nabyciem udziału w tym lokalu Wnioskodawca skorzystał z ulgi w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W otrzymanym lokalu Wnioskodawca wraz z żoną zamieszkał, co zostało potwierdzone zameldowaniem na pobyt stały. W związku z planowanym powiększeniem rodziny, koniecznością stała się zmiana warunków mieszkaniowych, postanowiono więc sprzedać otrzymany od teściów lokal i przeznaczyć środki otrzymane z jego zbycia na sfinansowanie nabycia innego lokalu, odpowiedniego dla powiększenia rodziny, w szczególności składającego się z większej liczby pokojów. W związku z faktem, że przez długi okres nie udawało się sprzedać mieszkania, stało się tak, że nowy lokal został nabyty jeszcze przed dokonaniem zbycia starego. Na potrzeby zakupu nowego mieszkania Wnioskodawca z żoną zaciągnął kredyt hipoteczny, środki z którego zostały przez bank przelane bezpośrednio do zbywcy nowego lokalu. Lokal otrzymany w darowiźnie został sprzedany w dniu 16 października 2012 r. Środki uzyskane z tej sprzedaży Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają przeznaczyć w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nowego lokalu. Wnioskodawca planuje także, że łączny okres zamieszkiwania przez niego w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzony zameldowaniem na pobyt stały, wyniesie co najmniej 5 lat.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że katalog zwolnień podatkowych wymienionych w art. 16 ww. ustawy jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie własności rzeczy i praw majątkowych na wskazanych w przepisie warunkach. Zachowanie prawa do tegoż zwolnienia przysługuje również na warunkach ściśle przepisem określonych. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Oznacza to, iż osoby, które chcą skorzystać ze zwolnień wymienionych w ustawach podatkowych, w tym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn muszą ściśle wypełnić warunki wskazane przez ustawodawcę. Literalne brzmienie art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozostawia wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie warunki do zachowania prawa do ulgi nie zostały spełnione. Bowiem Wnioskodawca nie przeznacza środków bezpośrednio na nabycie innego lokalu czy nieruchomości. Uzyskane środki zostaną przekazane na spłatę kredytu hipotecznego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał zakupu nowego lokalu mieszkalnego przed zbyciem lokalu, który otrzymał w drodze darowizny.

A zatem należy stwierdzić, iż zbycie przez Wnioskodawcę nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, a następnie przeznaczenie środków pieniężnych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup większego mieszkania, nie spełnia przesłanek do zachowania ulgi z art. 16 ww. ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.