IPPB2/436-536/12-2/MZ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przeniesienia przez zleceniodawcę własności udziałów w spółce zależnej na inny podmiot w ramach świadczenia w miejsce wykonania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy na Spółkę w ramach świadczenia w miejsce wykonania - prawidłowe.

W dniu 16 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności w zakresie cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy na Spółkę w ramach świadczenia w miejsce wykonania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również "Spółką") zamierza zawrzeć umowę z podmiotem trzecim (zwanym dalej "Zleceniodawcą") zgodnie, z którą Spółka zobowiąże się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług, za wykonanie których Zleceniodawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia.

Z uwagi na fakt, iż istnieje ryzyko, iż w terminie zapłaty wynagrodzenia Zleceniodawca może nie posiadać wolnych środków pieniężnych na wypłatę wynagrodzenia, Spółka dopuszcza również możliwość zapłaty wynagrodzenia przez przeniesienie na spółkę udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy na zasadzie przepisu art. 453 kodeksu cywilnego (tzw. "świadczenia w miejsce wykonania"), zgodnie z którym "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa". Wartość rynkowa udziałów w spółce zależnej stanowić będzie ekwiwalent wartości pieniężnej odpowiadającej wysokości wynagrodzenia należnego Spółce.

Zgoda Spółki na przeniesienie udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy w miejsce wykonania zobowiązania polegającego na zapłacie wynagrodzenia za świadczone usługi wyrażonaą byłaby bezpośrednio w umowie ze Zleceniodawcą lub następczo w drodze osobnego porozumienia po zawarciu umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeniesieniem własności udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy na Spółkę w ramach świadczenia w miejsce wykonania powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze spełnieniem w miejsce świadczenia polegającego na zapłacie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, świadczenia polegającego na przeniesieniu własności udziałów w spółce kapitałowej, zależnej od Zleceniodawcy - na zasadzie art. 453 kodeksu cywilnego - obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych "Nie podlegają podatkowi <...> czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest <...> opodatkowana podatkiem od towarów i usług". W przedmiotowej sytuacji podatkiem od towarów i usług opodatkowane będzie odpłatne świadczenie usług na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką, a Zleceniodawcą, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają <...> odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", z kolei podatnikiem podatku od towarów i usług w omawianych okolicznościach będzie Spółka, jako podmiot, który odpłatnie świadczy usługi. Transakcja będzie realizowana pomiędzy podmiotami w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy należy podkreślić, iż czynność obejmująca przeniesienie własności udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy, jako czynność będąca jedynie zastępczą formą zaspokojenia wierzytelności z tytułu zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi nie będzie stanowić odrębnego źródła powstania obowiązku podatkowego. Czynność obejmująca "świadczenie w miejsce wykonania" nie została również ujęta w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż w powyższych okolicznościach obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Istota umowy zlecenia wyraża się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Należy ona do kategorii umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa. Zasadniczymi elementami wyodrębnionymi w definicji tej umowy są: dokonanie czynności prawnej (określonej) oraz działanie dla dającego zlecenie. Stanowi ona konstrukcję umożliwiającą dokonywanie czynności prawnych przy wykorzystaniu zastępstwa. Zastępstwo to polega na dokonywaniu czynności prawnej dla innej osoby (dającego zlecenie), a tym samym może się wyrażać zarówno w działaniu w jego imieniu i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego, jak i w działaniu w imieniu własnym, ale na rachunek (dla) dającego zlecenie.

Należy tutaj nadmienić, iż umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (zwany dalej również "Spółką") zamierza zawrzeć umowę z podmiotem trzecim (zwanym dalej "Zleceniodawcą") zgodnie, z którą Spółka zobowiąże się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług, za wykonanie których Zleceniodawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia. Z uwagi na fakt, iż istnieje ryzyko, iż w terminie zapłaty wynagrodzenia Zleceniodawca może nie posiadać wolnych środków pieniężnych na wypłatę wynagrodzenia, Spółka dopuszcza również możliwość zapłaty wynagrodzenia przez przeniesienie na spółkę udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy na zasadzie przepisu art. 453 kodeksu cywilnego (tzw. "świadczenia w miejsce wykonania"), zgodnie z którym "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa". Wartość rynkowa udziałów w spółce zależnej stanowić będzie ekwiwalent wartości pieniężnej odpowiadającej wysokości wynagrodzenia należnego Spółce. Zgoda Spółki na przeniesienie udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy w miejsce wykonania zobowiązania polegającego na zapłacie wynagrodzenia za świadczone usługi wyrażoną byłaby bezpośrednio w umowie ze Zleceniodawcą lub następczo w drodze osobnego porozumienia po zawarciu umowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż czynność przeniesienia własności udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy na Spółkę w ramach świadczenia w miejsce wykonania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.