IPPB2/436-525/12-2/MZ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcia przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu umowy sprzedaży udziałów polskiej spółki z o.o. w sytuacji, gdy cena nabycia tych udziałów ulegnie podwyższeniu już po zawarciu umowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nabycia udziałów - prawidłowe.

W dniu 5 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności w zakresie cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nabycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w Luksemburgu ("Wnioskodawca") zawarł jako kupujący umowę zobowiązującą sprzedaży udziałów w polskiej spółce z o.o. ("Umowa"). Zawarcie umowy przenoszącej własność udziałów (skutek rozporządzający) nastąpi w przyszłości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności udziałów. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie zatem dopiero z chwilą przeniesienia udziałów na Wnioskodawcę.

Umowa stanowi, że z zastrzeżeniem poniższych postanowień zastrzegających wysokość ceny sprzedaży na wypadek spełnienia się określonych w nich przesłanek, cenę sprzedaży Udziałów należną Sprzedającemu na podstawie Umowy ("Cena Sprzedaży") Sprzedający i Kupujący ustalają na X PLN. W żadnym wypadku Cena Sprzedaży nie będzie wyższa niż X PLN. Dla uniknięcia wątpliwości Strony zgodnie potwierdzają, że w razie niespełnienia się przesłanki przewidzianej w pkt (b) lub (c), Sprzedający nie będzie miał prawa żądać zapłaty stosownej części Ceny Sprzedaży, której płatność powiązana była z przesłanką (warunkiem), o którym mowa w pkt (b) lub (c). Cena Sprzedaży zostanie zapłacona przez Kupującego na Rachunek Bankowy Sprzedającego zgodnie z następującymi zasadami:

Jeśli Przychody w 2014 r. lub Przychody w 2015 r. wyniosą mniej niż Y PLN, kwota C PLN rozliczana będzie proporcjonalnie do Przychodów w trybie opisanym w Umowie.

Wnioskodawca będzie - zgodnie z przepisami UPCC - składać do właściwego organu podatkowego deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.-3). W tej deklaracji Wnioskodawca ma zamiar wskazać podstawę opodatkowania równą wartości rynkowej nabytych udziałów/akcji (określaną na dzień zawarcia umowy) ustalonej zgodnie z Umową w kwocie A PLN, tj. w kwocie płatnej w Dniu Zawarcia Umowy, niezwłocznie po jej podpisaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji p.c.c.-3 i wykazania w korekcie deklaracji podwyższonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) wartości rynkowej nabywanych udziałów oraz wyższej kwoty zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej), jeżeli kwota pierwotnie wymagalna i należna sprzedającemu za udziały ulegnie zmianie już po zawarciu umowy sprzedaży (tekst jedn.: po powstaniu obowiązku podatkowego) w wyniku zaistnienia zdarzenia, które co prawda zostało przewidziane w umowie sprzedaży udziałów, ale w chwili zawarcia tej umowy było przyszłe i niepewne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji p.c.c.-3 i wykazania w korekcie deklaracji podwyższonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) wartości rynkowej nabywanych udziałów oraz wyższej kwoty zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej), jeżeli kwota pierwotnie wymagalna i należna sprzedającemu za udziały ulegnie zmianie już po zawarciu umowy sprzedaży (tekst jedn.: po powstaniu obowiązku podatkowego) w wyniku zaistnienia zdarzenia, które co prawda zostało przewidziane w umowie sprzedaży udziałów, ale w chwili zawarcia tej umowy było przyszłe i niepewne.

I. Ramy prawne

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a PCCU, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 PCCU, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1 tego przepisu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 PCCU, dotyczącego zmian umów spółki.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 PCCU, obowiązek podatkowy w przypadku umowy sprzedaży powstaje co do zasady z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 PCCU).

W przypadku umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 PCCU).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 PCCU, przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym określa się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 PCCU).

II. Wpływ korekty ceny sprzedaży dokonywanej wskutek zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego na podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przytoczonych powyżej przepisów PCCU wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży udziałów/akcji w spółkach prawa handlowego jest wartość rynkowa tych udziałów/akcji, a nie cena należna sprzedającemu, określona przez strony w umowie. Należy przy tym zaznaczyć, że dla celów p.c.c., wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży musi być określona na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (zawarcia umowy sprzedaży).

Z tego względu należy stwierdzić, iż na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży nie może mieć wpływu wystąpienie po dniu zawarcia umowy zdarzenia retrospektywnie wpływającego na wartość rynkową nabytych udziałów/akcji, stanowiącego podstawę dokonania korekty ceny sprzedaży. Decydujące znaczenie ma bowiem wyłącznie rynkowa wartość udziałów/akcji, określona na chwilę zawarcia umowy. W konsekwencji, zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży (nawet jeżeli ich wystąpienie było przewidywane przez strony) nie stanowią uzasadnienia dla zmiany wysokości obliczonego na jej podstawie podatku.

Tym bardzie na podstawę opodatkowania p.c.c. (a co za tym idzie, na wysokość należnego podatku) nie mogą mieć wpływu korekty ceny sprzedaży, wynikające z wystąpienia po dniu zawarcia umowy zdarzeń nie wpływających na wartość rynkową nabytych udziałów/akcji, lecz uzasadniające dokonanie takiej korekty z innych względów. Cena określona przez strony w umowie jest bowiem dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych całkowicie nieistotna.

Ziszczenie się przewidzianego w umowie sprzedaży warunku, tj. wystąpienie zdarzenia przyszłego i niepewnego (którego wystąpienie zostało jednak przewidziane przez strony) nie może być również postrzegane jako dokonanie przez strony zmiany umowy mającej wpływ na podstawę opodatkowania, o której mowa art. 1 ust. 1 pkt 2 PCCU.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wystąpienie takiego zdarzenia (ziszczenie się warunku) oraz dokonanie przez strony korekty ceny sprzedaży, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty złożonej uprzednio deklaracji p.c.c.-3 oraz uiszczenia dodatkowej kwoty podatku. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego w chwili zawarcia umowy.

Na zakończenie należy stwierdzić, iż pogląd Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w dotychczasowych wypowiedziach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnej wydanej dnia 22 września 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/436-58/08-2/MK) oraz interpretacji indywidualnej wydanej dnia 2 grudnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/436-346/10-2/AF) oraz dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-48/11-2/AF).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 6 ust. 2 wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli natomiast stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy - podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika więc, że wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej prawa majątkowego) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego.

Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub innych praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż P. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu ("Wnioskodawca") zawarł jako kupujący umowę zobowiązującą sprzedaży udziałów w polskiej spółce z o.o. ("Umowa"). Zawarcie umowy przenoszącej własność udziałów (skutek rozporządzający) nastąpi w przyszłości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności udziałów. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie zatem dopiero z chwilą przeniesienia udziałów na Wnioskodawcę. Umowa stanowi, że z zastrzeżeniem poniższych postanowień zastrzegających wysokość ceny sprzedaży na wypadek spełnienia się określonych w nich przesłanek, cenę sprzedaży Udziałów należną Sprzedającemu na podstawie Umowy ("Cena Sprzedaży") Sprzedający i Kupujący ustalają na X PLN. W żadnym wypadku Cena Sprzedaży nie będzie wyższa niż X PLN. Dla uniknięcia wątpliwości Strony zgodnie potwierdzają, że w razie niespełnienia się przesłanki przewidzianej w pkt (b) lub (c), Sprzedający nie będzie miał prawa żądać zapłaty stosownej części Ceny Sprzedaży, której płatność powiązana była z przesłanką (warunkiem), o którym mowa w pkt (b) lub (c). Cena Sprzedaży zostanie zapłacona przez Kupującego na Rachunek Bankowy Sprzedającego zgodnie z następującymi zasadami:

Jeśli Przychody w 2014 r. lub Przychody w 2015 r. wyniosą mniej niż Y PLN, kwota C PLN rozliczana będzie proporcjonalnie do Przychodów w trybie opisanym w Umowie. Wnioskodawca będzie - zgodnie z przepisami UPCC - składać do właściwego organu podatkowego deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.-3). W tej deklaracji Wnioskodawca ma zamiar wskazać podstawę opodatkowania równą wartości rynkowej nabytych udziałów/akcji (określaną na dzień zawarcia umowy) ustalonej zgodnie z Umową w kwocie A PLN, tj. w kwocie płatnej w Dniu Zawarcia Umowy, niezwłocznie po jej podpisaniu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji p.c.c.-3 i wykazania w korekcie deklaracji podwyższonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) wartości rynkowej nabywanych udziałów/akcji oraz odpowiednio wyższej kwoty zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej), jeżeli cena nabycia tych udziałów/akcji ulegnie podwyższeniu już po zawarciu umowy sprzedaży (tekst jedn.: po powstaniu obowiązku podatkowego) w wyniku zaistnienia zdarzenia, które co prawda zostało przewidziane w umowie sprzedaży, ale w chwili zawarcia tej umowy było przyszłe i niepewne.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych: interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.