IPPB2/436-506/14-4/LS - Skutki podatkowe zawarcia umowy o usługi zarządzania płynnością finansową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data nadania 4 listopada 2014 r., data wpływu 6 listopada 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/436-506/14-2/LS z dnia 24 października 2014 r. (data nadania 27 października 2014 r., data doręczenia 3 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym, jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki nie będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: Grupa). Bank mający siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych, będący rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych (dalej: Bank), na mocy Umowy Cash Poolingu (dalej: Umowa) zawartej z poszczególnymi podmiotami z Grupy, w tym ze Spółką, będzie świadczył usługę finansową zarządzania płynnością finansową w Grupie (dalej: Usługa).

Stroną Umowy oprócz Spółki oraz Banku będą także inne spółki wchodzące w skład Grupy (dalej: Odbiorcy Usługi). Celem zawarcia Umowy i wdrożenia Usługi będzie efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy. Usługa, której odbiorcą będzie Spółka stanowi jeden z wymogów polityki finansowej Grupy i posiada formę cash poolingu wirtualnego, tj. cash poolingu nie obejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi Odbiorcami Usługi, a jedynie przepływy między Odbiorcami Usługi a Bankiem. Z praktycznego punktu widzenia cash pooling wirtualny stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie Bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku czy też kredytu zaciągniętego w rachunku - warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash poolingu są bardziej atrakcyjne dla Odbiorców Usługi cash poolingu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza cash poolingiem. Należy również zauważyć, że poprzez udział w cash poolingu, Odbiorcy Usługi będą mieli łatwiejszy dostęp do finansowania zewnętrznego oferowanego przez Bank. W związku z tym, że warunki finansowania oferowane przez Bank w ramach cash poolingu są ustalane przy zawarciu Umowy, w przypadku chęci pozyskania dodatkowego finansowania nie są wymagane dodatkowe negocjacje. W wyniku przystąpienia do usługi cash poolingu, elastyczność pozyskiwania środków finansowych przez Spółkę ulegnie zdecydowanej poprawie. W przypadku wykazywania przez Spółkę ujemnego salda na rachunku w ramach odrębnie przyznanego Spółce przez Bank limitu zadłużenia, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty w ustalonych terminach odsetek na rzecz Banku z tytułu udzielonego przez Bank finansowania.

Dla celów wirtualnego Cash poolingu, salda poszczególnych rachunków bankowych Odbiorców Usługi będą wirtualnie sumowane i traktowane tak, jak gdyby zapisy na tych rachunkach dokonane były na jednym, wirtualnym, łącznym rachunku bieżącym. Pozwała to na określenie łącznej kwoty netto sald zgromadzonych przez Odbiorców Usługi (sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników). W konsekwencji sumowania nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami poszczególnych Odbiorców Usługi. Środki pieniężne pozostają na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników Cash poolingu. Łączna wysokość odsetek pobranych lub wypłaconych przez Bank jest obliczona w oparciu o saldo netto wszystkich rachunków bankowych Odbiorców Usługi.

Korzyść finansowa wynikająca z otrzymania Usługi będzie zatem związana z faktem otrzymywania od Banku dodatkowych odsetek w sytuacji, gdy łączny wynik odsetkowy ustalony po dokonaniu wirtualnej konsolidacji będzie bardziej korzystny niż wynik odsetkowy ustalony na poziomie poszczególnych rachunków celowych Odbiorców Usługi.

W ramach Umowy Spółka nie będzie otrzymywać środków pieniężnych od innych Odbiorców Usługi. W ramach Usługi Spółka nie będzie ponadto wypłacała odsetek na rzecz innych podmiotów niż Bank. Tym samym, jedyne przepływy pieniężne jakie będą miały miejsce, będą odbywały się na linii Bank- Spółka (tekst jedn.: Spółka będzie otrzymywała środki pieniężne od Banku w ramach przyznanego jej indywidualnego limitu zadłużenia, w zamian za co Spółka będzie dokonywała płatności odsetkowych do Banku oraz będzie zobligowana do spłaty zadłużenia).

Wszelkie czynności bankowe związane z Usługą, a także z przekazywaniem środków pieniężnych w ramach indywidualnych limitów zadłużenia będą wykonywane przez Bank w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Z tytułu odbioru Usługi, Odbiorcy Usługi zobowiązani będą do wnoszenia na rzecz Banku stosownych opłat bankowych.

Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo z żadną ze spółek wchodzących w skład Grupy. Ponadto Bank nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Pismem z dnia 24 października 2014 r. Nr IPPB2/436-506/14-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

* Wskazanie, czy w ramach struktury cash poolingu będzie dochodziło do zawarcia umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego.

Pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data nadania 4 listopada 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki, w ramach struktury cash poolingu nie będzie dochodziło do zawarcia umów pożyczek oraz nie będzie dochodziło do zawarcia umów depozytu nieprawidłowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez rozstrzygnięcie czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż na żadnym etapie odbioru Usługi na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki, na żadnym etapie odbioru Usługi na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Umowy, których przedmiotem jest zarządzanie płynnością finansową (tekst jedn.: umowy typu cash-pooling), nie zostały wymienione w powyższym katalogu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego katalog czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. jest katalogiem zamkniętym, obejmującym jedynie czynności cywilnoprawne w nim wymienione. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 1997 r. (sygn. I SA/Gd 916/96) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 1997 r. (sygn. III SA 508/96).

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, zgodnym ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

W ocenie Spółki zatem, jakkolwiek sama umowa cash poolingu jako niewymieniona w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak rozważenia wymaga fakt, czy niektóre jej elementy nie wypełnią przesłanek umożliwiających uznanie czynności wykonywanych w ramach Umowy za czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. Zdaniem Spółki, rozstrzygnięcia wymaga w szczególności ustalenie czy czynności wykonywane w ramach Umowy nie wypełniają definicji umowy pożyczki.

Zgodnie z legalną definicją pożyczki określoną w art. 720 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r., Nr 16, poz. 93 - dalej: Kodeks cywilny), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, w ocenie Spółki, niektóre czynności wykonywane w związku z odbiorem Usługi mogłyby zostać uznane za umowę pożyczki. W ocenie Spółki, powyższa konkluzja może mieć w szczególności zastosowanie do faktu udostępnienia Spółce przez Bank wolnych środków finansowych w ramach przyznanego Spółce limitu zadłużenia. Spółka pragnie bowiem wskazać, iż po dokonaniu wirtualnej konsolidacji środków, Spółka będzie posiadać wierzytelność lub zobowiązanie wobec Banku. W przypadku wykazywania przez Spółkę ujemnego salda, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty w ustalonych terminach odsetek na rzecz Banku, z tytułu udzielonego przez Bank finansowania oraz do spłaty zadłużenia. Tym samym, można ewentualnie w ocenie Spółki uznać, iż spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego, a tym samym na Spółce, jako na podmiocie biorącym pożyczkę potencjalnie mógłby ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (jeżeli spełnione byłyby warunki, o których mowa w art. 1 ust. 4 Ustawy o p.c.c.).

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, iż udzielenie Spółce finansowania przez Bank winno być uznane za umowę pożyczki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., to w ocenie Spółki, zastosowanie znajdzie w tym przypadku wyłącznie wskazane w art. 9 pkt 10 lit. a Ustawy o p.c.c., zgodnie z którym, zwolnione od podatku są pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. W ocenie Spółki, otrzymanie pożyczki od Banku (mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych), prowadzącego działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek pozwala na uznanie, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przesłanki do zastosowania powyższego zwolnienia będą spełnione.

Niezależnie od powyższego zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych będzie również wynikało z art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o p.c.c., zgodnie z którym, opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z wyjątkiem (i) umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, (ii) umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Udzielenie pożyczki przez Bank będzie dokonane w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym usługi te będą zwolnione z podatku VAT. Również z perspektywy Spółki, usługi świadczone na mocy Umowy w przypadku potraktowania ich jako usługi udzielania pożyczek podlegać będą niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż usługi te będą nabywane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a zatem Spółka będzie występowała w tym przypadku w charakterze podatnika podatku VAT. Niemniej jednak, usługi te objęte będą jednocześnie zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że z tytułu nabywania usług udzielania pożyczki od Banku, zarówno Bank, jak i Spółka będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o p.c.c., nawet gdyby uznać, iż niektóre czynności wykonywane w ramach Umowy podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., to byłyby wyłączone z zakresu opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o p.c.c.

Reasumując, należy stwierdzić, iż samo zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową (Umowy Cash Poolingu) nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nawet gdyby uznać, że Umowa oraz czynności wykonywane jej ramach podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. jako umowa pożyczki, to byłyby wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. a Ustawy p.c.c. oraz art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o p.c.c.

Tym samym, mając na uwadze powyższe rozważania, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych na żadnym etapie odbioru Usługi.

Stanowisko takie zostało potwierdzone np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., sygn. IPPB2/436-31/14-3/LS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. ILPB2/436-324/13-2/AJ.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "Cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.