IPPB2/436-496/12-5/LS - Skutki podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data nadania 27 listopada 2012 r., data wpływu 29 listopada 2012 r.) na wezwanie IPPB5/423-857/12-3/JC, Nr IPPB2/436-496/12-3/LS, IPPP3/443-984/12-3/JK, z dnia 15 listopada 2012 r. (data nadania 15 listopada 2012 r., data doręczenia 20 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) zamierza zawrzeć z Bankiem mającym siedzibę na terytorium Belgii umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej S. tzw. umowę cash poolingu.

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu). Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy ani innych Uczestników Systemu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej POOP).

W strukturze będą więc brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 p.d.o.p. i rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 p.d.o.p.

Jeden z Uczestników Systemu tj. spółka z siedzibą w Belgii, będzie w systemie cash pooling pełnić rolę Agenta, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez Bank O. usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Funkcjonowanie systemu cash poolingu opierać się będzie na następujących założeniach:

* Wnioskodawca będzie posiadał należące do niego:

* główny rachunek bankowy prowadzony w Banku w Polsce oraz

* rachunek bankowy prowadzony przez Bank w Belgii - tzw. rachunek techniczny.

* Agent będzie posiadał rachunek bankowy w Banku w Belgii, tzw. Rachunek Agenta (Master Account), który będzie służyć bilansowaniu sald występujących na rachunkach technicznych Uczestników.

* Na koniec każdego dnia roboczego Bank ustali saldo (dodatnie bądź ujemne) na rachunku bieżącym Wnioskodawcy w Polsce, powstałe w wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych.

* W przypadku wystąpienia salda dodatniego na powyższym rachunku bieżącym, Bank dokonana przeniesienia środków na należący do Wnioskodawcy rachunek techniczny prowadzony w Banku G. w Belgii. W przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku bieżącym Wnioskodawcy w Polsce, rachunek techniczny Wnioskodawcy w Belgii zostanie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu rachunku bieżącego, a rachunek bieżący w Polsce zostanie uznany tą kwotą.

* W konsekwencji powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku bieżącym Wnioskodawcy w Polsce będzie wynosiło zero (0), a rachunek techniczny Wnioskodawcy w Belgii będzie wykazywał saldo polskiego rachunku bieżącego sprzed dokonania powyższych operacji. Innymi słowy, na koniec każdego dnia roboczego, saldo z polskiego rachunku bieżącego należącego do Wnioskodawcy będzie "przenoszone" na jego rachunek techniczny prowadzony w Banku w Belgii.

* Następnie, rachunek techniczny Wnioskodawcy prowadzony przez Bank w Belgii będzie brał udział w cash poolingu rzeczywistym świadczonym przez Bank. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku technicznym Wnioskodawcy, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione na tzw. Rachunek Agenta. Z drugiej strony, w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku technicznym Wnioskodawcy, z tzw. Rachunku Agenta zostaną przeniesione na rachunek techniczny Wnioskodawcy środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na rachunku technicznym saldo ujemne.

W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku technicznym Wnioskodawcy będzie wynosiło zero (0). Efektywnie pierwotne saldo będzie zatem "pokazywane" na tzw. Rachunku Agenta w Belgii.

* Analogiczne operacje będą przeprowadzane w odniesieniu do rachunków bieżących i technicznych innych Uczestników, w taki sposób, że na rachunkach należących do innych Uczestników saldo na koniec dnia roboczego będzie wynosiło zero (0) i - analogicznie - pierwotne saldo będzie "pokazywane" na tzw. Rachunku Agenta.

W konsekwencji powyższych operacji, tzw. Rachunek Agenta będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich Uczestników biorących udział w przedmiotowej strukturze cash poolingu rzeczywistego.

Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub innych Uczestników,

* Po zakończeniu danego miesiąca Bank O. dostarczać będzie informacje dotyczące przepływów pieniężnych i odsetek należnych z tytułu wykonania umowy, umożliwiając tym samym uczestnikom biorącym udział w umowie na rozliczenie odsetek z tytułu jej wykonania.

* Natomiast odsetki przelewane będą między rachunkami danego uczestnika cash-poolingu, w tym Rachunkiem Wnioskodawcy a Rachunkiem Agenta. Na wniosek klienta Bank może również rozliczać te odsetki na zasadach zlecenia stałego (tekst jedn.: przyjąć stałą dyspozycję dokonywania przeksięgowań z tytułu odsetek pomiędzy kontami uczestników umowy - z rachunku danego uczestnika cash-poolingu w "D.", w tym z Rachunku Spółki, na Rachunek Agenta i odwrotnie).

* Wynagrodzenie za usługę zarządzania płynnością finansową będzie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Banku.

* Rola Agenta w analizowanym zdarzeniu przyszłym sprowadza się do pewnych działań pomocniczych, koordynacyjnych, koniecznych dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wykonywanych na rzecz wszystkich uczestników Systemu, którym również jest Agent. Zatem zadanie Agenta nie będzie równoznaczne ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz któregokolwiek z uczestników systemu, stąd nie będzie on uprawniony do uzyskiwania jakiegokolwiek wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie należne od uczestników systemu jedynie na rzecz Banku.

Należy w tym miejscu wskazać, że usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego i należy do tzw. umów nienazwanych.

Co istotne jednak, była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie wyrażano stanowisko, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych (w analizowanym zdarzeniu przyszłym rolę tę będzie pełnił Bank), zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi, w tym również Agent.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 15 listopada 2012 r. Nr IPPB5/423-857/12-3/JC, IPPB2/436-496/12-3/LS, IPPP3/443-984/12-3/JK wezwał Wnioskodawcę w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych do uzupełnienia wniosku poprzez uiszczenie brakującej opłaty oraz przedłożenie dowodu dokonania tej czynności lub wskazanie, którego ze zdarzeń przyszłych dotyczy kwota przekazana dnia 25 września 2012 r.

Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy umowa cash poolingu, ani transakcje realizowane w związku z jej funkcjonowaniem nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że umowa cash poolingu należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych, jak trafnie wskazuje się w doktrynie zarówno prawo podatkowe, bankowe jak i cywilne nie przewiduje wprost instytucji cash poolingu (za M. Zwyrtek w: Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006 str. 25). Zgodnie z teorią prawa cywilnego do umów nienazwanych należy stosować przepisy prawa cywilnego o umowach w ogólności, ponadto zaś odpowiednie przepisy części ogólnej prawa zobowiązań oraz w miarę potrzeby przepisy o umowach nazwanych w drodze analogii lub wprost zależnie od celu rozpatrywanej umowy i podobieństwa tego celu z celami umów nazwanych (za W. Czachórski Zobowiązania Zarys wykładu wyd. LexisNexis 2004 str. 135). Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają ściśle określone umowy nazwane, zatem jedynie czynności wyraźnie wymienione w ustawie mogą podlegać opodatkowaniu. Innymi słowy, nie jest dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania p.c.c. innych niż wymienione w komentowanym artykule czynności (za T. Nierobisz w: Podatek od czynności cywilnoprawnych komentarz praktyczny C.H. Beck str. 28).

Z przedstawionego stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że umowa cash polingu, nie stanowi żadnej z wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych umów bądź czynności. W szczególności umowy tej nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki. Zgodnie z przepisem art. 720 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Jak wskazano w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe wskazanie pożyczkodawcy ani pożyczkobiorcy. W umowie też brak jest zobowiązania do przeniesienia określonych ilości pieniędzy. Pieniądze te będą bowiem transferowane, ale dopiero w przypadku pojawienia się niedoboru na rachunku technicznym. Dodatkowo z uwagi na wielość podmiotów będących uczestnikami umowy, a także z uwagi na fakt, że brak jest możliwości przypisania z czyjego rachunku zostały przetransferowane środki, nie ma możliwości wskazania pożyczkodawcy. Co więcej uczestnik umowy mający wolne środki nie wie kiedy jego środki zostaną wykorzystanie i czy w ogóle zostaną wykorzystane. "Trudno uznać pool leadera za pożyczkobiorcę (w przypadku transferu środków pieniężnych z rachunku bankowego uczestnika, którego rachunek wykazuje saldo dodatnie na rachunek bankowy pool leadera) oraz pożyczkodawcę (w przypadku transferu środków pieniężnych z rachunku bankowego poo1 leadera na rachunek bankowy uczestnika z saldem ujemnym). Uczestnik, którego rachunek wykazuje saldo dodatnie, nie zobowiązuje się przenieść na pool leadera określonej ilości pieniędzy na jego własność. Podobnie pool leader nie zaciąga identycznego zobowiązania wobec uczestnika, którego rachunek bankowy wykazuje saldo ujemne" - (za T. Nierobisz w: Podatek od czynności cywilnoprawnych komentarz praktyczny C.H. Beck str. 61). Tym samym brak jest podstaw dla przyjęcia, że przedstawiona w analizowanym zdarzeniu przyszłym umowa cash poolingu i transakcje realizowane w ramach jej funkcjonowania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Analogiczne stanowisko znajdujemy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2010 r. IPPB2/436-225/10-4/MZ "usługa cash poolingu lub związane z nią przepływy, nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym czynności dokonywane w ramach usługi cash poolingu nie będą podlegały ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Z powyższym z koresponduje szereg interpretacji podatkowych, przykładowo interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB2/436-304/09-2/AF z 30 października 2009, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPB2/436-186/08/HS z 22 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 14 listopada 2007 r. ILPB2/415-91/07-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.