IPPB2/436-487/12-4/AF - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych transakcji przejęcia długu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 19 listopada 2012 r. (data nadania 20 listopada 2012 r., data wpływu 22 listopada 2012 r.) na wezwanie z dnia 16 listopada 2012 r. Nr IPPB2/436-487/12-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji przejęcia długu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji przejęcia długu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą za granicą prawdopodobnie w Luksemburgu (dalej jako "SX."). SX. będzie posiadać osobowość prawną zgodnie z przepisami miejsca swojej siedziby. Utworzenie tego podmiotu jest elementem prowadzonej obecnie restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy polska spółka akcyjna, T. (dalej jako "SP.").

Kolejną czynnością planowaną w ramach tej restrukturyzacji będzie przejęcie przez SX. długu (zobowiązania pieniężnego) osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, wynikającego z umowy pożyczki zawartej przez tę osobę z SP. W zamian za przejęcie długu osoba ta, jako wynagrodzenie, przeniesie na SX. akcje spółki z siedzibą w Turcji (dalej jako "ST."). Innymi słowy, strony dokonają odpłatnego przejęcia długu osoby fizycznej wobec SP. przez SX. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji ST.

W dalszej kolejności SX. kupi od SP. akcje spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako "SK."). Umowa sprzedaży zostanie zawarta za granicą (tekst jedn.: w Luksemburgu).

W dniu złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną SX. nie została jeszcze utworzona.

Pismem z dnia 16 listopada 2012 r. Nr IPPB2/436-487/12-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie niedokończonych zdań zawartych w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja polegająca na odpłatnym przejęciu długu osoby fizycznej wobec SP. przez SX. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji ST. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

UZASADNIENIE własnego stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm. - dalej jako "ustawa o p.c.c.") podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (i) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, (ii) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (iii) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, (iv) umowy dożywocia, (v) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, (vi) ustanowienie hipoteki, (vii) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności, (viii) umowy depozytu nieprawidłowego oraz (ix) umowy spółki.

Ponadto, podatkowi podlegają zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.), jak również orzeczenia sądów, w tym polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak ww. czynności cywilnoprawne (art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c.).

Ze sformułowania, jakim posłużył się ustawodawca ("podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne"), wynika, że zawarty w ustawie o p.c.c. katalog czynności opodatkowanych ma charakter zamknięty. W konsekwencji, czynności nieujęte wprost w tym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, chociażby wywoływały one podobne, lub nawet takie same skutki ekonomiczne jak czynności opodatkowane.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w prawie podatkowym nie można stosować analogii, czy też wykładni celowościowej w celu rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego. Jak bowiem zaznacza się w literaturze przedmiotu, "kanonem stosowania prawa podatkowego musi być następująca zasada: obowiązek podatkowy nie może być rezultatem interpretacji przepisów podatkowych, a musi wynikać wprost i bezpośrednio z ustawy podatkowej" (J. Małecki, A. Gomułowicz "Podatki i prawo podatkowe", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, rozdział XI, pkt 8.

Teza o zamkniętym charakterze katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (por. komentarz do art. 1 ustawy o p.c.c. w: Marek Waluga, "Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, teza nr 3), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2006 r., sygnatura akt III SA/Wa 2215/06).

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji, trzeba stwierdzić, iż umowa o przejęcie długu nie została wymieniona w art. 1 ustawy o p.c.c. wśród czynności prawnych podlegających opodatkowaniu. Należy przy tym podkreślić, że w przeciwieństwie do przelewu wierzytelności przejęcie długu nie odbywa się na podstawie umów nazwanych, takich jak sprzedaż czy zamiana (por. art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego). Wynika to z charakteru omawianej transakcji, która dotyczy pasywów (długu), a nie aktywów, podczas gdy umowy nazwane wymienione w art. 1 ustawy o p.c.c. służą, co do zasady, wymianie aktywów. To wszystko oznacza, że umowa o przejęcie długu nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Lege non distinguente, stwierdzenie to należy odnieść zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego przejęcia długu.

W tym miejscu warto jeszcze dodać, iż prawidłowość prezentowanej tezy o niepodleganiu podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy o odpłatne przejęcie długu w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów lub akcji w spółkach handlowych potwierdzają liczne interpretacje organów skarbowych (por. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2011 r. (znak IPPB2/436-135/11-2/AF) i 30 września 2009 r. (znak IPPB2/436-270/09-2/MZ) oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2011 r. (znak IBPBII/1/436-397/11/AA) i 22 czerwca 2009 r. (znak IBPBII/1/436-90/09/MZ). Takie samo stanowisko przyjmowane jest również w literaturze przedmiotu (por. komentarz do art. 1 ustawy o p.c.c. w: T. Nierobisz, A. Wacławczyk, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny", C.H. Beck, Warszawa 2011, teza nr 23; por. także komentarz do art. 1 ustawy o p.c.c. w: J. Zdanowicz, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", C.H. Beck, Warszawa 2009).

Podsumowując, planowana transakcja, polegająca na odpłatnym przejęciu długu osoby fizycznej wobec SP. przez SX. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji ST., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przyjętego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa przejęcia długu, polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić:

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą za granicą prawdopodobnie w Luksemburgu (dalej jako "SX."). SX. będzie posiadać osobowość prawną zgodnie z przepisami miejsca swojej siedziby. Utworzenie tego podmiotu jest elementem prowadzonej obecnie restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy polska spółka akcyjna, T. (dalej jako "SP."). Kolejną czynnością planowaną w ramach tej restrukturyzacji będzie przejęcie przez SX. długu (zobowiązania pieniężnego) osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, wynikającego z umowy pożyczki zawartej przez tę osobę z SP. W zamian za przejęcie długu osoba ta, jako wynagrodzenie, przeniesie na SX. akcje spółki z siedzibą w Turcji (dalej jako "ST."). Innymi słowy, strony dokonają odpłatnego przejęcia długu osoby fizycznej wobec SP. przez SX. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji ST. W dalszej kolejności SX. kupi od SP. akcje spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako "SK."). Umowa sprzedaży zostanie zawarta za granicą (tekst jedn.: w Luksemburgu).

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynność polegająca na odpłatnym przejęciu długu osoby fizycznej wobec SP. przez SX. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji oraz orzeczeń w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te i orzeczenia co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.