IPPB2/436-46/11-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tymczasowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w trakcie połączenia odwrotnego spółek - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tymczasowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w trakcie połączenia odwrotnego spółek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka D. Co. Ltd. z siedzibą w Korei Południowej (dalej również jako: D. k.r.) posiada 100 % udziałów w spółce D. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej również jako: D. PL) oraz 2,93 % udziałów w spółce R. z siedzibą w L. (dalej również jako: R.).

Do dnia 20 grudnia 2010 r. spółka R. posiadała trzech wspólników - tj. D. k.r. (2,93 % udziałów), D. PL (48,10 % udziałów) oraz D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. (dalej również jako: D.; 48,96 % udziałów). W dniu 18 lipca 2008 r. D. PL i D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zawarły umowę sprzedaży udziałów w R. na rzecz D. PL.

W dniu 20 grudnia 2010 r. na rachunek bankowy syndyka masy upadłości D. wpłynęła ostatnia część zapłaty ceny z tytułu sprzedaży udziałów w spółce R., co poskutkowało tym, że własność nabywanych udziałów przeszła w całości na D. PL oraz tym, że Spółka R. ma w chwili wniesienia niniejszego wniosku dwóch wspólników - tj. D. k.r. (2,93 % udziałów), oraz D. PL (97,07 % udziałów).

Głównym przedmiotem działalności spółki R. wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest produkcja pozostałych wyrobów metalowych; produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali; produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali, produkcja wyrobów ze stali poddanej wstępnej obróbce; produkcja metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych; produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych; produkcja konstrukcji metalowych i ich części; produkcja maszyn ogólnego przeznaczenia; produkcja pojazdów samochodowych, przyczep i naczep z wyłączeniem motocykli; naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń; sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do samochodów; produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia; produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli.

Głównym przedmiotem działalności spółki D. PL wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, doradztwo związane z zarządzaniem, pozostałe doradztwo w dziedzinie prowadzenia działalności i zarządzania, produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali; produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali; produkcja wyrobów formowanych na zimno; produkcja metali szlachetnych, aluminium, aluminium hutniczego; odlewnictwo metali; produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych; produkcja konstrukcji metalowych i ich części; produkcja zbiorników, cystern i pojemników metalowych; obróbka metali i nakładanie powłok na metale; produkcja pozostałych wyrobów metalowych; produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli. Zasadniczą część majątku spółki D. PL stanowią udziały w spółce R. Spółka ta w zasadzie nie prowadzi działalności gospodarczej na większą skalę. Na chwilę obecną w spółce nie są zatrudnieni żadni pracownicy.

Ze względów operacyjnych oraz ekonomicznych w celu minimalizowania kosztów podjęta została decyzja o restrukturyzacji polskich spółek należących do grupy D. Restrukturyzacja ma zostać przeprowadzona w kilku ściśle powiązanych ze sobą etapach. Jej ostatecznym rezultatem byłaby sytuacja, w której w Polsce pozostałaby jedynie spółka R., a w niej 100 % udziałów posiadałaby koreańska spółka D. k.r. Posiadanie przez jednego udziałowca kilku odrębnych spółek i idące za tym ponoszenie dużych kosztów związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów, w sytuacji, gdy w ramach jednej spółki skupiona może być całość działalności gospodarczej, jest nieuzasadnione ekonomicznie.

Istotą transakcji będzie połączenie odwrotne spółek D. PL i R. w drodze przewidzianej przez art. 492 § 1 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie). W przedmiotowej sprawie zatem spółka R. przejmie swojego głównego udziałowca, spółkę D. PL. W konsekwencji rozpoczęcia połączenia spółek kapitał zakładowy R. zostanie tymczasowo podwyższony. Wszelkie materialne i niematerialne składniki majątku należącego do D. PL, w tym udziały w R., zostaną przejęte przez R.

Dotychczasowy udziałowiec D. PL, czyli D. k.r. w efekcie połączenia uzyska udziały w R. Nie jest planowane dokonywanie żadnych dopłat gotówkowych udziałowcowi spółki przejmowanej.

W dalszej kolejności nastąpi obniżenie kapitału w R., celem umorzenia udziałów własnych spółki R. na podstawie art. 200 Kodeksu spółek handlowych, które zostały nabyte wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego. Obniżenie kapitału zakładowego R. o wartość udziałów D. PL, równe kapitałowi zakładowemu R. uzasadnione jest tym, że w przeciwnym wypadku doszłoby do zsumowania udziałów spółki D. PL posiadanych w R. z kapitałem zakładowym R., a więc ze sztucznym zawyżeniem kapitału zakładowego, nie posiadającym uzasadnienia w majątku i kapitale zakładowym R.

W wyniku opisanych wyżej działań na terenie Polski pozostanie jedna spółka, tj. R., w której 100 % udziałów będzie posiadała koreańska spółka D. k.r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki R. następujące w trakcie połączenia spółek nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem się spółek kapitałowych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wyłączenie to koresponduje z uregulowaniem zawartym w art. 5 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 2008.46.11) (dalej jako: "Dyrektywa"), wymieniającym czynności, na które państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego. Do powyższych czynności Dyrektywa zalicza m.in. wniesienia wkładów kapitałowych. Tymczasowe podwyższenie kapitału w spółce R. nie miałoby na celu zasilenia spółki przejmującej dodatkowym kapitałem. Byłoby ono jedynie etapem całego prowadzonego procesu łączenia się dwóch spółek, a nie samodzielną transakcją gospodarczą. Kolejnym etapem całego procesu byłoby bowiem pozostające w nierozerwalnym związku z wstępnym podwyższeniem następne obniżenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, będące efektem umorzenia udziałów własnych przejętych w drodze połączenia. Zatem fakt uprzedniego podwyższenia kapitału zakładowego spółki pozostałby bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sposób połączenia poprzez przejęcie majątku spółki D. PL, tj. podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a następnie jego obniżenie, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Należy więc uznać, że czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Taki sposób rozumienia przepisów pośrednio potwierdzony został w orzeczeniach wojewódzkiego sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2008 r. oraz z dnia 2 marca 2010 r. Pomimo, iż oba wyroki zostały wydane w nieco innym stanie prawnym, sąd potwierdził sposób rozumowania podatnika, polegający na przyjęciu, że czynnością podlegającą prawnej ocenie z punktu widzenia podatkowego jest połączenie spółek jako cały proces złożony z poszczególnych etapów, a nie jedynie jego fragment. Podwyższenie kapitału zakładowego R. byłoby w świetle uzasadnień wydanych w powołanych wyżej wyroków jedynie fragmentem tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Równocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej efektem jest zwiększenie majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

Łączenie spółek polega na utworzeniu, w miejsce spółek biorących udział w procesie tej formy transformacji, jednej spółki. Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż ze względów operacyjnych oraz ekonomicznych w celu minimalizowania kosztów podjęta została decyzja o restrukturyzacji polskich spółek należących do grupy D. Restrukturyzacja ma zostać przeprowadzona w kilku ściśle powiązanych ze sobą etapach. Jej ostatecznym rezultatem byłaby sytuacja, w której w Polsce pozostałaby jedynie spółka R., a w niej 100% udziałów posiadałaby koreańska spółka D. k.r. Posiadanie przez jednego udziałowca kilku odrębnych spółek i idące za tym ponoszenie dużych kosztów związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów, w sytuacji, gdy w ramach jednej spółki skupiona może być całość działalności gospodarczej, jest nieuzasadnione ekonomicznie. Istotą transakcji będzie połączenie odwrotne spółek D. PL i R. w drodze przewidzianej przez art. 492 § 1 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie). W przedmiotowej sprawie zatem spółka R. przejmie swojego głównego udziałowca, spółkę D. PL. W konsekwencji rozpoczęcia połączenia spółek kapitał zakładowy R. zostanie tymczasowo podwyższony. Wszelkie materialne i niematerialne składniki majątku należącego do D. PL, w tym udziały w R., zostaną przejęte przez R.

Reasumując należy stwierdzić, iż połączenie spółek kapitałowych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, ponieważ nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie należy wskazać, iż w powyższym przypadku znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych wyroków w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.