IPPB2/436-456/09-2/MK1 - Wniesienie aportem oddziału do spółki kapitałowej
Pismo z dnia 28 stycznia 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/436-456/09-2/MK1 Wniesienie aportem oddziału do spółki kapitałowej
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia aportem oddziału do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia aportem oddziału do spółki kapitałowej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka) otrzyma tytułem aportu oddział. Nastąpi zmiana umowy Spółki i podwyższenie jej kapitału poprzez wkład niepieniężny w postaci Oddziału w zamian za nowoutworzone udziały.
Oddział stanowi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (tj. na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Oddział został u podmiotu wnoszącego aport organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Do Oddziału przynależą m.in. następujące składniki majątkowe:
środki trwałe, w tym m.in. komputery i inne środki trwale,
prawa dotyczące wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje do programów komputerowych),
wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np. znaki towarowe),
wyposażenie biurowe,
należności, w tym bieżące należności z tytułu czynszu, opłat za usługi,
prawa z umów zawartych w ramach ZCP,
prawa z umów o pracę,
środki pieniężne,
zobowiązania (m.in. zobowiązania wobec pracowników) funkcjonalnie związane z Oddziałem.
W chwili obecnej Oddział prowadzi działalność marketingowo-reklamową na rzecz podmiotu, w ramach którego jest wyodrębniony oraz innych podmiotów z grupy, zajmuje się działaniami marketingowymi promującymi wytworzone i nabyte znaki towarowe, zamierza tworzyć nowe znaki towarowe, ewentualnie modyfikować już istniejące, prowadzić badania rynkowe dotyczące m.in. rozpoznawalności znaków towarowych. W Oddziale pracują osoby, których praca w całości jest wykonywana w ramach działalności Oddziału, tzn. polega na czynnościach zarządczo-marketingowych w odniesieniu do znaków towarowych.
Oddział jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie - został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział posiada "swoich" pracowników oraz osobę zarządzającą (na stanowisku dyrektora Oddziału). Oddział posiada swoje biuro (odrębne od biura jednostki głównej), a także swój rachunek bankowy. Oddział prowadzi swoją, działalność w oparciu o wyodrębnione, przypisane mu składniki majątkowe (np. pomieszczenia, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy). Oddział posiada również regulamin działalności, który zawiera główne zasady i mechanizmy funkcjonowania Oddziału.
Oddział jest także wyodrębniony finansowo, prowadzi swoje rozliczenia księgowe oraz sporządza osobny od jednostki macierzystej rachunek zysków i strat, a także bilans. Dokumenty księgowe posiadane przez jednostkę macierzystą pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do Oddziału.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy zmiana umowy Spółki poprzez aport wyżej opisanego Oddziału będącego ZCP podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy
Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu p.c.c. podlegają m.in. zmiany umowy spółki kapitałowej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.c.c.). Za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się z kolei podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Z powyższej regulacji wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP stanowi zmianę umowy spółki.
U.p.c.c. przewiduje jednak wyłączenie niektórych czynności, które zasadniczo podlegają p.c.c., z opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze nie podlega p.c.c. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, oddziału spółki kapitałowej. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. i został wprowadzony ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) (Ustawa zmieniająca).
Przepisy u.p.c.c. ani innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji "oddziału"; w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy za "oddział" można uznać "przedsiębiorstwo" lub,"ZCP". Warto w tej sytuacji odwołać się do celu, dla którego uchwalono Ustawę zmieniającą. W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej czytamy:
"Projektowana ustawa o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma na celu dostosowanie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 i Nr 176, poz. 1238), w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W proponowanej nowelizacji wdrażane są postanowienia dyrektywy Rady nr 2008/7/ WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., str. 11), zwanej dalej dyrektywą. (...)
W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, projekt realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych.
Za zmiany o najistotniejszym znaczeniu należy uznać:
zawężenie katalogu czynności objętych podatkiem jako zmiana umowy spółki kapitałowej,
wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu."
Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, celem wprowadzenia wyłączenia z opodatkowania p.c.c. wniesienia oddziału spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej było wdrożenie do prawa krajowego postanowień dyrektywy Rady Europejskiej z 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7/WE (Dz. U. UE. L. 08.46.11) (Dyrektywa 2008/7/WE). W związku z brakiem definicji "oddziału" w u.p.c.c. oraz w innych polskich przepisach podatkowych dla ustalenia znaczenia pojęcia "oddziału" należy sięgnąć do Dyrektywy 2008/7/WE.
Z uregulowań Dyrektywy 2008/7/WE wynika, że państwa członkowskie Unii Europejskiej (UE) mogą - pod pewnymi warunkami - "naliczać" podatek kapitałowy od "wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych", o ile naliczały go w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE). Jednocześnie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE określają, że za wkłady kapitałowe nie uważa się następujących "działań restrukturyzacyjnych" (art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE):
"przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku, gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje."
Ponadto przez "działania restrukturyzacyjne" rozumie się również "przeniesienie do spółki kapitałowej wszystkich aktywów i pasywów innej spółki kapitałowej będącej w pełni własnością tej pierwszej spółki." (art. 4 ust. 2 Dyrektywy).
Sens wyłączenia z kategorii "wkładów kapitałowych" opisanych powyżej "działań restrukturyzacyjnych" sprowadza się do tego, że państwa członkowskie UE nie mają prawa do opodatkowania podatkiem kapitałowym owych "działań restrukturyzacyjnych" niezależnie od tego, czy w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczały podatek od takich czynności (w przeciwieństwie do "wkładów kapitałowych").
Zdaniem Spółki, sformułowanie zawarte w art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE ("wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów") wskazuje na intencję ustawodawcy. W świetle przepisów Dyrektywy 2008/7/WE jasnym jest bowiem, że celem przedmiotowej regulacji jest wyłączenie z opodatkowania działań restrukturyzacyjnych, polegających na zwolnieniu z podatku przeniesienia pewnych zorganizowanych form działalności. Potwierdzeniem tego jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1991 r. w sprawie C-164/90. Wyrok ten został wydany w oparciu o przepisy dyrektywy Rady Europejskiej z 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG; Dz. U. UE. L z 1969 r. Nr 249, poz. 25, która została zastąpiona Dyrektywą 2008/7/WE. Istotnym jest, że Dyrektywa 69/335/EWG zawierała przepis podobny do przepisu art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE, posługujący się tym samym sformułowaniem "wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności":
"Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2 (...) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją."; ang: "Until the entry into force of the provisions to be adopted by the Council in accordance with paragraph 2 (...) this rate shall be reduced by 50 % or more when one or more capital companies transfer all their assets and liabilities, or one or more parts of their business to one or more capital companies which are in the process of being formed or which are already in existence." - art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1986 r., w oparciu o które wydany został wyrok w sprawie C-164/90).
Dokonując interpretacji tego sformułowania ETS wskazał, że wyłączone z podatku kapitałowego mają być wszelkie transakcje obejmujące przedmioty, które - niezależnie od tego, czy stanowią całość, czy jedynie część aktywów i pasywów spółki, tworzą jednostkę zdolną do niezależnej działalności (ang. "It is clearly apparent from the wording of Article 7 (1) (b) and, in particular, the reference in it to the concept of ʼassets and liabilitiesʼ that it concerns the case where a company transfers to another various items which, whether they constitute alt or only part of its assets and liabilities, form an entity capable of operating independently" - akapit 22 wyroku w sprawie C-164/90).
Mając powyższe na uwadze Spółka uważa, że użycie określenia "oddział" jest efektem prostego tłumaczenia tekstu Dyrektywy 2008/7/WE (ang. branch of activity). Jednakże w myśl przepisów Dyrektywy 2008/7/WE sensem i jednocześnie warunkiem zwolnienia z opodatkowania wniesienia oddziału do spółki kapitałowej jest, by składniki majątku wnoszone aportem były zdolne do prowadzenia niezależnej, samodzielnej działalności. O tym, czy na gruncie u.p.c.c. ma miejsce aport oddziału, powinna decydować więc zdolność przedmiotu aportu do prowadzenia niezależnej, samodzielnej działalności.
ZCP na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a ust. 4 ustawy o p.d.o.p.) oraz na grucie podatku VAT (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".
Ponieważ Oddział stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. oraz ustawy o VAT, warunek ten będzie spełniony, gdyż z przepisów ustawy p.d.o.p. oraz ustawy o VAT wynika, że jednym z warunków uznania zespołu składników majątkowych za ZCP jest właśnie wymóg, by potencjalnie mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Opisane w stanie faktycznym składniki majątkowe wchodzące w skład Oddziału są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym i są zdolne do prowadzenia niezależnej, samodzielnej działalności.
W tej sytuacji, zdaniem Spółki, aport Oddziału będącego ZCP do Spółki powinien być wyłączony z opodatkowania p.c.c. i zmiana umowy Spółki skutkująca podwyższeniem kapitału Spółki w wyniku aportu Oddziału nie podlega p.c.c. W związku z powyższym, Spółka nie ma obowiązku zapłaty p.c.c. w związku ze zmianą umowy Spółki.
Mając na uwadze powyższe, wnoszę o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.
Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:
rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
oddziału spółki kapitałowej,
udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce otrzyma tytułem aportu oddział w zamian za nowoutworzone udziały. Oddział stanowi w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oddział prowadzi działalność marketingowo-reklamową na rzecz podmiotu, w ramach którego jest wyodrębniony oraz innych podmiotów z grupy. Oddział jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie - został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Posiada "swoich" pracowników oraz osobę zarządzającą. Oddział posiada swoje biuro, a także swój rachunek bankowy. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione, przypisane mu składniki majątkowe (np. pomieszczenia, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy). Oddział posiada również regulamin działalności, który zawiera główne zasady i mechanizmy funkcjonowania Oddziału.
Jest także wyodrębniony finansowo, prowadzi swoje rozliczenia księgowe oraz sporządza osobny od jednostki macierzystej rachunek zysków i strat, a także bilans.
Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy, działaniami restrukturyzacyjnymi jest m.in. przeniesienie przez spółkę kapitałową oddziału do innej spółki. Pojęcie oddziału spółki kapitałowej nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyższej Dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże pojęcia tego nie można interpretować w sposób ścisły. W związku z powyższym przez oddział w myśl art. 2 pkt 6 lit. c) rozumieć należy również zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że aport oddziału będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wnoszony do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały jako czynność restrukturyzacyjna nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.