IPPB2/436-449/14-7/MZ - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 2 października 2014 r. (data nadania 2 października 2014 r., data wpływu 6 października 2014 r.) na wezwanie z dnia 22 września 2014 r. Nr IPPB2/436-449/14-3/MZ (data nadania 23 września 2014 r., data doręczenia 25 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Spółka przekształcana". Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (dalej jako "Spółka osobowa" lub "Spółka przekształcona").

Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Wartość wkładów do Spółki osobowej określona będzie w jej umowie w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy i nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W świetle sytuacji majątkowej Wnioskodawcy, wartość ta nie będzie przewyższać wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Innymi słowy, w bilansie Wnioskodawcy nie będą występować zyski z lat ubiegłych ani inne kapitały utworzone zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Pismem z dnia 22 września 2014 r. Nr IPPB2/436-449/14-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie:

* Czy na cały majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie opodatkowany wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitał zakładowy spółki z o.o.).

Wnioskodawca przesłał w terminie uzupełnienie, informując, że:

* Majątek spółki osobowej odzwierciedlony będzie w wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy odpowiadać zaś będzie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy z dnia przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy nie będzie większa niż wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 uPCC, zakresem przedmiotowym uPCC objęte są zmiany umów spółek, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 3 uPCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że dla ustalenia, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia dochodzi do zmiany umowy spółki, która ma miejsce jeżeli następuje zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC).

Innymi słowy, jedynie w przypadku stwierdzenia, że doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, będziemy mieć do czynienia z czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. ze zmianą umowy spółki.

W celu ustalenia czy doszło do zwiększenia majątku spółki należy przy tym dokonać porównania majątków spółki przekształcanej i przekształconej. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia o zwieszeniu majątku spółki osobowej może być mowa, jeżeli wartość wkładów, odpowiadająca wartości kapitałów własnych spółki osobowej, przewyższa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. Akt I SA/Go 984/10), w którym stwierdził, że " (...) jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej (K Sp. z o.o.) z wielkością wkładów rozumianych szeroko-zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych".

W ocenie Wnioskodawcy, kwestia podlegania przekształcenia Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest pierwotna wobec kwestii ustalenia podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy zostanie ustalone, że wartość wkładów wspólników, pochodzących z kapitałów własnych Wnioskodawcy, w porównaniu do jego kapitału zakładowego, nie pozwala stwierdzić, że doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia, nie może być mowy o zmianie umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC, a co za tym idzie nie jest spełniona przesłanka z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC.

Powyższa konkluzja Wnioskodawcy pokrywa się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt IPPB2/436-554/12-7/MZ, dotyczącej analogicznego zagadnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w której Dyrektor skonkludował, że "jeżeli więc w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, tj. wartość majątku spółki przekształconej - spółki osobowej, nie będzie większa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej - spółki z o.o., w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy".

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy jak i wartość zobowiązań Wnioskodawcy, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających Wnioskodawcę zobowiązań. Zgodnie w wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Wnioskodawcy odpowiadają zatem wartości majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że jego majątek odpowiadający kapitałom własnym Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do Spółki osobowej. Skoro więc na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej odpowiadać będzie kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy (w szczególności ze względu na brak wypracowanych zysków, które efektywnie mogłyby zwiększyć majątek spółki osobowej w wyniku przekształcenia), nie będziemy mieli do czynienia ze zwiększeniem majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, co uprawnia do poprzestania przez Wnioskodawcę na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1 pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Spółka przekształcana". Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (dalej jako "Spółka osobowa" lub "Spółka przekształcona"). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Wartość wkładów do Spółki osobowej określona będzie w jej umowie w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy i nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W świetle sytuacji majątkowej Wnioskodawcy, wartość ta nie będzie przewyższać wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Innymi słowy, w bilansie Wnioskodawcy nie będą występować zyski z lat ubiegłych ani inne kapitały utworzone zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce przekształconej. Z przesłanego uzupełnienia wynika, że majątek spółki osobowej odzwierciedlony będzie w wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy odpowiadać zaś będzie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy z dnia przekształcenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tekst jedn.: w spółce z o.o.). Zatem, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową określona w umowie Spółki Komandytowej suma wkładów wspólników do Spółki Komandytowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w niej zawarte dotyczą indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.