IPPB2/436-449/11-6/MZ

Zgodnie z art. 2 pkt 4b) ustawy o p.c.c., "Nie podlegają podatkowi: (...) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem (...)".

Należy zatem rozstrzygnąć, czy z tytułu nabycia obligacji w celu wykonania usługi pośrednictwa finansowego Spółka jest zwolniona z podatku VAT zwolnioną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Przy czym za świadczenie usług uznaje się (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT): "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Nie ulega wątpliwości, że czynność obrotu obligacjami wykonywana przez podmiot trudniący się tym zawodowo stanowi usługę wchodzącą w zakres zastosowania ustawy o VAT. Spółka jest zaś podmiotem, który prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, w tym nabywa obligacje w celu ich dalszej odsprzedaży lub otrzymania zapłaty od emitenta obligacji.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie to może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Właściciel obligacji jest zatem wierzycielem emitenta, a Spółka nabywają obligacje nabywa wierzytelność z nich wynikająca.

Istotne jest to, że czynność obrotu obligacjami składa się z dwóch etapów: 1) nabycia obligacji na własny rachunek oraz 2) zbycia obligacji na rzecz nabywcy wtórnego lub otrzymania spłaty wierzytelności od dłużnika (emitenta). Przy czym, powyższa działalność ma charakter profesjonalny. W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na podobieństwo co do powyższego stanu faktycznego można odnieść wnioski wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszące się do obrotu wierzytelnościami. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 maja 2006 r., I SA/Wr 213/07 (orzeczenie prawomocne): "Podmiot nabywający nie ma zamiaru jednostkowego nabycia wierzytelności celem tej odsprzedaży lecz jego działalność gospodarcza polega właśnie na nabywaniu i odsprzedawaniu lub windykowaniu wierzytelności, czyli wykonuje czynności z ekonomicznymi zamiarem osiągnięcia zysku. (...) Dlatego nie można oddzielić czynności nabycia wierzytelności od czynności jej sprzedaży, bo dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami".

W związku z tym, już w momencie nabycia obligacji, Spółka świadczy usługę finansową. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są "usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r., o obrocie instrumentami finansowymi (...) z wyłączeniem przechowania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie".

Zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy), "Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:1) papiery wartościowe".

W związku z powyższym, Spółka w związku z nabyciem obligacji od Zbywcy świadczyć będzie usługę pośrednictwa finansowego, zwolnioną z VAT, a zatem nie wystąpi obowiązek zapłaty p.c.c.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 maja 2006 r.: "Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że już w momencie zakupu wierzytelności mamy do czynienia z usługą finansową. Zakup długu jest bowiem nie tylko elementem lecz koniecznym warunkiem wykonania usługi na rzecz sprzedawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2260/06, opubl. Rzeczpospolita z dnia 24 maja 2007 r. oraz Leksykon VAT 2006, J. Zubrzyckiego, t. 1 s. 681-682, wyd. Unimex). Jednakże sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o tym czy usługa taka będzie zwolniona z VAT jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży) albo opodatkowana 22% VAT (zakup wierzytelności w celu windykacji).Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada stwierdzić, że organy podatkowe błędnie stwierdziły, że w odniesieniu do strony skarżącej wskazana wyżej czynność sprzedaży wierzytelności będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca trudniąca się w sposób profesjonalny obrotem wierzytelnościami świadczy usługę na rzecz sprzedającego już w momencie nabycia wierzytelności, co skutkuje tym, że usługa ta wchodzi w zakres zastosowania podatku od towarów i usług i jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c.Nabycie wierzytelności stanowi zatem niezbędną część usługi obrotu wierzytelnościami (świadczenia złożonego), która jest realizowana w czasie i składa się z co najmniej dwóch czynności, a jej zakończenie (efekt) skutkujące powstaniem obowiązku VAT następuje dopiero z chwilą sprzedaży uprzednio nabytej wierzytelności lub odzyskania od dłużnika sumy przypisanej do nabytej wierzytelności (por. J. Dziewa "Obrót wierzytelnościami w podatku od czynności cywilnoprawnych" Prawo i podatki Kwiecień 2007, s. 31 i nast.; Glosa nr 2/2007 s. 63 i nast.,; j. Jędryszczyk, E. Lis "Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT" M. Pod nr 6/2006, s. 9 i nast.)".

Stanowisko takie zostało również przedstawione w odniesieniu do czynności nabycia obligacji w wyroku NSA z 27 listopada 2000 r. (FPS 11/00, ONSA Nr 2/2001, poz. 55).

Również NSA w Warszawie w wyroku z 3 października 2007 r. (II FSK 1086/06) uznał (oceniając nabycie wierzytelności), że "Podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku VAT, czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku. Dla zastosowania omawianego wyłączenia nie ma znaczenia, która ze stron transakcji jest opodatkowana podatkiem VAT lub z tego podatku zwolniona. Z konstrukcji przedmiotu podatku VAT wynika wprawdzie, że w odniesieniu do umów zbycia, głównie sprzedaży, podatnikiem z zasady jest sprzedawca. Jednak ze względu na charakter transakcji może być inaczej, na przykład (jak w konkretnej sprawie) nabycie wierzytelności przez podmiot trudniący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami będzie kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usługi (pośrednictwa finansowego), tym samym na nabywcy będzie ciążył wspomniany obowiązek".

Jak wskazano wyżej, obrót obligacjami lub innymi wierzytelnościami stanowi usługę której przedmiotem są instrumenty finansowe, składającą się z 2 elementów. Jak wskazuje się w doktrynie (J. Dziewa, Obrót wierzytelnościami w podatku od czynności cywilnoprawnych, Prawi i podatki, kwiecień 2007, str. 34): "Skoro więc

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują, że w związku z nabyciem obligacji nabywca świadczy usługę finansową w rozumieniu ustawy o VAT. Np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2011 r. (IPPP3/443-1109/10-3/MPe) organ potwierdził, że bank nabywając a następnie sprzedając obligację lub uzyskując spłatę od emitenta świadczy usługę finansową w rozumieniu ustawy o VAT i wskazał na sposób ustalenia obrotu w takiej sytuacji. W stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika (bank) wskazano, że: "Bank dokonuje zakupu i odsprzedaży krajowych i zagranicznych papierów wartościowych, kupowanych (odsetkowych), głównie obligacji, zarówno na rynku pierwotnym, jak i wtórnym. Emitentami wspomnianych papierów wartościowych są Narodowy Bank Polski, Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, banki bądź inne podmioty posiadające osobowość prawną". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w takiej sytuacji: "tego rodzaju usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Bank, polega zatem na czasowym udostępnieniu innemu podmiotowi, za wynagrodzeniem, określonej ilości środków pieniężnych. (...) Kwestia od kogo otrzyma zwrot zaangażowanego kapitału jest bowiem nieistotna - liczy się jedynie to, że Bank wyświadczył usługę w postaci udostępnienia kapitału, w zamian za którą w ostatecznym rozrachunku otrzymał wynagrodzenie w formie odsetek".

Tak również w odniesieniu do obligacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 grudnia 2009 r. ILPB2/436-202/09-2/AJ).

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji, gdy nabędzie obligacje od Zbywcy, nie będzie zobowiązana do zapłaty p.c.c., gdyż w związku z nabyciem obligacji świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (a jednocześnie z VAT zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT).

rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

* umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

* (uchylone),

* umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.