IPPB2/436-444/11-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia akcji - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 września 2011 r. została zawarta Umowa Zobowiązująca do sprzedaży akcji spółki T. S.A. ("Akcje") pomiędzy spółkami K. ("Sprzedający") oraz N. S.A. ("Kupujący", "Spółka", "Wnioskodawca"). Zgodnie z jej postanowieniami, po uzyskaniu odpowiednich zgód (organu antymonopolowego) i spełnieniu ustalonych warunków, Sprzedający zobowiązał się sprzedać Akcje Kupującemu. W celu przeniesienia własności Akcji na Kupującego, strony zobowiązały się do zawarcia Umowy Rozporządzającej.

Kupujący może wykonać swoje zobowiązanie do zakupu Akcji zgodnie z treścią Umowy Zobowiązującej także w ten sposób, że wskaże Sprzedającemu firmę inwestycyjną ("Firma Inwestycyjna"), która zawrze Umowę Rozporządzającą w formie zasadniczo zgodnej z treścią załącznika do Umowy Zobowiązującej ze Sprzedającym w imieniu własnym, ale na rzecz Kupującego (zastępca pośredni). Kupujący odpowiada za to, że wskazana Firma Inwestycyjna zawrze Umowę Rozporządzającą zgodnie z postanowieniami Umowy Zobowiązującej. Stosunek prawny między Kupującym z Firmą Inwestycyjną wynikać będzie z udzielonego zlecenia.

W przypadku skorzystania przez Kupującego z prawa do wskazania Firmy Inwestycyjnej, Kupujący pozostanie zobowiązany względem Sprzedającego za należyte wykonanie Umowy Zobowiązującej oraz za to, że Firma Inwestycyjna wykona należycie Umowę Rozporządzającą zgodnie z jej postanowieniami (w tym za zapłatę ceny sprzedaży).

Wskazanie przez Kupującego Firmy Inwestycyjnej, nie zwalnia także Sprzedającego z odpowiedzialności względem Kupującego za należyte wykonanie Umowy Zobowiązującej i za należyte wykonanie Umowy Rozporządzającej zgodnie z ich postanowieniami. Sprzedający wyraził także zgodę na dokonanie przez Firmę Inwestycyjną przelewu na Kupującego wszystkich praw i roszczeń, które Firma Inwestycyjna nabędzie na podstawie Umowy Rozporządzającej. Kupujący zaś zobowiązał się zapewnić, że Firma Inwestycyjna przeleje wszystkie swoje prawa i roszczenia z Umowy Rozporządzającej na Kupującego oraz, że nie będzie podnosić ani dochodzić względem Sprzedającego żadnych roszczeń na podstawie Umowy Rozporządzającej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zawarcie Umowy Rozporządzającej sprzedaży Akcji, przez nabywcę będącego Firmą Inwestycyjną, która zawrze Umowę Rozporządzającą działając na podstawie zlecenia jako zastępca pośredni w imieniu własnym lecz na rachunek (rzecz) Spółki, a następnie ich wydanie Spółce przez Firmę Inwestycyjną w ramach realizacji zlecenia nabycia Akcji, powoduje po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; "Ustawa o p.c.c.").

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zawarcie Umowy Rozporządzającej sprzedaży Akcji przez nabywcę będącego Firmą Inwestycyjną działającą jako zastępca pośredni w imieniu własnym lecz na rachunek (rzecz) Wnioskodawcy, jak i ich następcze wydanie Wnioskodawcy przez Firmę Inwestycyjną w ramach realizacji zlecenia nabycia Akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z punktu widzenia czynności prawnych, w opisanej sytuacji faktycznej przeniesienie własności akcji ze Sprzedawcy na Spółkę nastąpi w dwóch oddzielnych prawnie etapach. W pierwszej kolejności zawarta zostanie rozporządzająca umowy sprzedaży, na mocy której Firma Inwestycyjna działającą jako zastępca pośredni w imieniu własnym lecz na rachunek (rzecz) Spółki nabędzie własność Akcji. W drugim etapie własność Akcji - w ramach przyjętego od Spółki zlecenia (w trybie art. 740 k.c.) - przeniesiona zostanie przez Firmę Inwestycyjną na Spółkę. Każda z tych czynności, ze względu na swoją odrębność prawną, winna zostać podana samodzielnej analizie na gruncie ustawy p.c.c.

Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy p.c.c. jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, problematyka powstania obowiązku podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym winna analizowana być wyłącznie w kontekście zawarcia Umowy Rozporządzającej.

Zgodnie z art. 9 pkt 9 lit. a) ustawy p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi firmom inwestycyjnym oraz zagranicznym firmom inwestycyjnym. Przepis ten, w powiązaniu z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c. określa zatem, że zwolnieniu podlega zawarcie umowy sprzedaży praw majątkowych (tu instrumentów finansowych w postaci Akcji) w sytuacji gdy stroną kupującą jest firma inwestycyjna. Dla uzyskania zwolnienia wystarczającym jest, aby stroną umowy sprzedaży akcji była firma inwestycyjna i to ona nabywała własność przedmiotowych akcji. Przepis nie uzależnia zwolnienia od tego czy firma dokonuje nabycia na własny czy na cudzy rachunek (jako zastępca pośredni). Zwolnienie ma zatem zastosowanie w obydwu sytuacjach (A.Goettel, M.Goettel, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. LEX 2010 "zwolnieniem jest objęta sprzedaż instrumentów finansowych nabywanych (na własny rachunek) przez domy maklerskie (inne podmioty prowadzące działalność maklerską) oraz sprzedaż dokonywana w ramach nabywania lub zbywania przez domy maklerskie (inne podmioty) tychże instrumentów na cudzy rachunek").

Jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego, z istoty zastępstwa pośredniego wynika, iż zastępca pośredni "dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, a więc jest jej stroną. Wszystkie prawa i obowiązki z niej wynikające powstają po stronie przyjmującego zlecenie. W konsekwencji - ponieważ dokonuje tej czynności dla dającego zlecenie, na jego rachunek - zleceniobiorca zobowiązany jest do przeniesienia praw, które uzyskał na podstawie tej czynności na dającego zlecenie, ten zaś ma obowiązek zwolnienia zleceniobiorcy z zaciągniętych na jego rachunek zobowiązań" (Z.Gawlik, A.Janiak, A.Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Komentarz do art. 734 Kodeksu cywilnego, LEX 2010). Zwolnienie zleceniobiorcy z zaciągniętych na jego rachunek zobowiązań może także przyjąć formę gwarancji i zapewnień złożonych w treści umowy zobowiązującej.

Ze względu na fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym Firma Inwestycyjna będzie stroną Umowy Rozporządzającej (sprzedaży) i nabędzie własność Akcji zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 9 pkt 9 lit. a) ustawy p.c.c. Analogiczny pogląd wyrażony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w treści interpretacji z dnia 8 lipca 2011 r. (IPPB2/436-222/11-2/MZ).

Następnie, w ramach zlecenia otrzymanego od Spółki, Firma Inwestycyjna wyda Spółce (przeniesie własność) nabyte przez siebie Akcji. Wydanie Akcji przez Firmę Inwestycyjną na rzecz Spółki nie będzie miało formy umowy sprzedaży ani innej określonej w art. 1 ustawy p.c.c. Ze względu na zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej, wydanie Akcji nie jest objęte zakresem przedmiotowym wynikającym z art. 1 ustawy p.c.c.

Wnioskodawca wskazuje, że odrzucenie cywilistycznej koncepcji samodzielności dwóch czynności prawnych (umowy sprzedaży zawartej przez zastępcę pośredniego oraz będącego jej następstwem przeniesienia na zleceniodawcę nabytych praw) i przyjęcie tezy, że na gruncie ustawy p.c.c. w opisanej sytuacji dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży bezpośrednio przez zleceniodawcę (tutaj Spółkę) powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy p.c.c. zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych.

W przedstawionym przypadku nie ulega wątpliwości, iż działanie Firmy Inwestycyjnej w imieniu własnym ale na rzecz Spółki spełniać będzie definicję pośrednictwa w rozumieniu przepisów ustawy p.c.c. Należy podkreślić, iż zgodnie z dostępnymi interpretacjami organów podatkowych pośrednictwo przy zawieraniu umowy sprzedaży akcji ma miejsce w sytuacji, gdy firma inwestycyjna prowadząca działalność maklerską uczestniczy przy dokonywaniu tejże umowy. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-102/11-2/MZ) zgodził się z podatnikiem, iż "zawarcie rozporządzającej umowy sprzedaży Akcji w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy (na podstawie pełnomocnictwa do zawarcia umowy sprzedaży udzielonego przez Wnioskodawcę); wystawienie potwierdzenia dokonania transakcji oraz przyjęcie Akcji do depozytu i przyjęcie zlecenia co do dalszego dysponowania Akcjami" będzie spełniało definicję pośrednictwa w rozumieniu przepisów ustawy p.c.c. i w konsekwencji będzie korzystało ze zwolnienia z podatku". Skoro zatem spełnianie przez firmę inwestycyjną funkcji zastępcy bezpośredniego (nabycie akcji w imieniu na rzecz innego podmiotu) wyczerpuje znamiona terminu pośrednictwo, to tym bardziej a maiori ad minus za pośrednictwo w sprzedaży winno być działanie w charakterze zastępcy pośredniego (nabycie we własnym imieniu ale na rzecz dającego zlecenie). Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/436-209/11-2/MZ)"pojęcie pośrednictwa obejmuje zatem przykładowo zawarcie umowy przez Firmę Inwestycyjną w imieniu jednej ze stron transakcji, a także czynności maklerskie, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 2 w zw. z pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. wykonywanie zleceń nabycia lub zbycia papierów wartościowych, na rachunek dającego zlecenie". Analogiczne podejście zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/1/ 436-85/10/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Według art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych i ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym.

W myśl art. 9 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi:

Na podstawie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na rzecz kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W powołanym przepisie jest mowa tylko o rzeczach podmiotach materialnych (art. 45 Kodeksu Cywilnego), jednakże zgodnie z art. 555 Kodeksu Cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz praw. Ustawa Kodeks Cywilny nie zawiera w tym przedmiocie wyłączeń w odniesieniu do sprzedaży praw wynikających z papierów wartościowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), instrumentami finansowymi są papiery wartościowe. Natomiast art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy stanowi, że papierami wartościowymi są: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Zgodnie z art. 3 pkt 33 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o firmie inwestycyjnej - rozumie się przez to dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską.

Stosownie do treści art. 3 pkt 9 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o obrocie zorganizowanym rozumie się przez to obrót papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi dokonywany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rynku regulowanym albo w alternatywnym systemie obrotu.

W związku z powyższym za sprzedaż papierów wartościowych, także w rozumieniu art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać umowę zobowiązującą jedną stronę czynności do przeniesienia praw wynikających z papierów wartościowych (ewentualnie także innych czynności - np. wydania papierów wartościowych istniejących w formie dokumentów), a drugą stroną do zapłaty ceny (ewentualnie także innych czynności - np. odbioru papierów wartościowych istniejących w formie dokumentów).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż W dniu 29 września 2011 r. została zawarta Umowa Zobowiązująca do sprzedaży akcji spółki T. S.A. ("Akcje") pomiędzy spółkami K. ("Sprzedający") oraz N. S.A. ("Kupujący", "Spółka", "Wnioskodawca"). Zgodnie z jej postanowieniami, po uzyskaniu odpowiednich zgód (organu antymonopolowego) i spełnieniu ustalonych warunków, Sprzedający zobowiązał się sprzedać Akcje Kupującemu. W celu przeniesienia własności Akcji na Kupującego, strony zobowiązały się do zawarcia Umowy Rozporządzającej. Kupujący może wykonać swoje zobowiązanie do zakupu Akcji zgodnie z treścią Umowy Zobowiązującej także w ten sposób, że wskaże Sprzedającemu firmę inwestycyjną ("Firma Inwestycyjna"), która zawrze Umowę Rozporządzającą w formie zasadniczo zgodnej z treścią załącznika do Umowy Zobowiązującej ze Sprzedającym w imieniu własnym, ale na rzecz Kupującego (zastępca pośredni). Kupujący odpowiada za to, że wskazana Firma Inwestycyjna zawrze Umowę Rozporządzającą zgodnie z postanowieniami Umowy Zobowiązującej. Stosunek prawny między Kupującym z Firmą Inwestycyjną wynikać będzie z udzielonego zlecenia. W przypadku skorzystania przez Kupującego z prawa do wskazania Firmy Inwestycyjnej, Kupujący pozostanie zobowiązany względem Sprzedającego za należyte wykonanie Umowy Zobowiązującej oraz za to, że Firma Inwestycyjna wykona należycie Umowę Rozporządzającą zgodnie z jej postanowieniami (w tym za zapłatę ceny sprzedaży). Wskazanie przez Kupującego Firmy Inwestycyjnej, nie zwalnia także Sprzedającego z odpowiedzialności względem Kupującego za należyte wykonanie Umowy Zobowiązującej i za należyte wykonanie Umowy Rozporządzającej zgodnie z ich postanowieniami. Sprzedający wyraził także zgodę na dokonanie przez Firmę Inwestycyjną przelewu na Kupującego wszystkich praw i roszczeń, które Firma Inwestycyjna nabędzie na podstawie Umowy Rozporządzającej. Kupujący zaś zobowiązał się zapewnić, że Firma Inwestycyjna przeleje wszystkie swoje prawa i roszczenia z Umowy Rozporządzającej. Kupujący zaś zobowiązał się zapewnić, że Firma Inwestycyjna przeleje wszystkie swoje prawa i roszczenia z Umowy Rozporządzającej na Kupującego oraz, że nie będzie podnosić ani dochodzić względem Sprzedającego żadnych roszczeń na podstawie Umowy Rozporządzającej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż sprzedaż akcji to szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych i wobec tego podlega regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jeżeli dokonywana jest za pośrednictwem określonych podmiotów, wymienionych w art. 9 pkt 9 lit. b) ww. ustawy, to korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

Pośrednictwo przy zawieraniu umowy sprzedaży akcji ma miejsce w sytuacji, gdy Firma Inwestycyjna prowadząca działalność maklerską uczestniczy przy dokonywaniu tejże umowy. Pojęcie pośrednictwa obejmuje zatem przykładowo zawarcie umowy przez Firmę Inwestycyjną w imieniu jednej ze stron transakcji, a także czynności maklerskie, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 2 w zw. z pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. wykonywanie zleceń nabycia lub zbycia papierów wartościowych, na rachunek dającego zlecenie.

Reasumując należy stwierdzić, iż zawarcie Umowy Rozporządzającej sprzedaży Akcji, przez nabywcę będącego Firmą Inwestycyjną, która zawrze Umowę Rozporządzającą działając na podstawie zlecenia jako zastępca pośredni w imieniu własnym lecz na rachunek (rzecz) Spółki, a następnie ich wydanie Spółce przez Firmę Inwestycyjną w ramach realizacji zlecenia nabycia Akcji, nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.