IPPB2/436-41/10-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wniesienia całości lub części Aktywów do FIZ w formie darowizny przez Podatnika na rzecz FIZ - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia całości lub części Aktywów do FIZ w formie darowizny przez Podatnika na rzecz FIZ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest właścicielem akcji ("Akcje") spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym publicznych, a także udziałów ("Udziały") w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej łącznie "Aktywa").

W wielu wypadkach, cena nabycia Udziałów i Akcji jest znacznie niższa od ceny rynkowej tych Udziałów i Akcji.

Podatnik zamierza dokonać restrukturyzacji Aktywów ("Restrukturyzacja"), co w szczególności obejmie zbycie niektórych Aktywów. Chciałby jednak, w zakresie dopuszczalnym przez prawo, zminimalizować obciążenia podatkowe związane z Restrukturyzacją, w szczególności poprzez odroczenie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia Aktywów.

Polski prawodawca przewidział i wprowadził do systemu prawa mechanizmy pozwalające odroczyć opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia różnego rodzaju aktywów, głównie finansowych, w zakresie w jakim środki pieniężne uzyskane ze zbycia tych aktywów są ponownie inwestowane w podobne aktywa. Takim mechanizmem jest w szczególności zwolnienie z podatku dochodowego przewidziane w art. 6 ust. 1 punkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych ("UFI"). Dzięki temu zwolnieniu, uczestnicy funduszy inwestycyjnych, w szczególności funduszy inwestycyjnych zamkniętych ("FZI"), korzystają z odroczenia opodatkowania dochodu ze zbycia lokat funduszu do czasu umorzenia/ zbycia tytułu uczestnictwa w funduszu lub do czasu wypłaty dochodów funduszu.

Podobne mechanizmy przewidzieli i wprowadzili do swoich systemów prawnych prawodawcy innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności, prawodawca luksemburski przewidział zwolnienie podatkowe dla transakcji kapitałowych dokonywanych przez niektóre spółki kapitałowe z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga ("Luksemburska Spółka Kapitałowa" lub "LSK"). Podobnie, zwolnienie podatkowe dla transakcji kapitałowych dokonywanych przez cypryjskie spółki kapitałowe ("Cypryjska Spółka Kapitałowa") lub "CSK") przewidział prawodawca Republiki Cypru.

W pewnym zakresie, polski prawodawca umożliwia też odroczenie opodatkowania z wykorzystaniem spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce ("Polska Spółka Kapitałowa" lub "PSK"). A mianowicie, wniesienie do PSK w formie wkładu niepieniężnego aktywów w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych nie jest przychodem PSK (zgodnie z art. 12 ust. 4 punkt 4 i punkt 11 u.p.d.o.p.), a równocześnie powoduje przeszacowanie wartości podatkowej wnoszonych udziałów i akcji do kwoty równej cenie emisyjnej udziałów lub akcji PSK wydanych za wkład niepieniężny (zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 8 u.p.d.o.p.). Rozwiązanie to jest jednak ułomne, w tym sensie, iż dochody PSK z późniejszej sprzedaży udziałów lub akcji nabytych w formie wkładu niepieniężnego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym, podobnie jak dochody PSK z późniejszej sprzedaży aktywów nabytych za środki uzyskane ze sprzedaży udziałów lub akcji w formie wkładu niepieniężnego.

Wydaje się też, iż polski prawodawca dopuszcza, na podobnej zasadzie jak w wypadku PSK, odroczenie opodatkowania z wykorzystaniem spółek osobowych prawa handlowego z siedzibą w Polsce ("Polska Spółka Osobowa" lub "PSO").

Podatnik rozważa dokonanie Restrukturyzacji z wykorzystaniem jednego lub kilku z wyżej wspomnianych rozwiązań przewidzianych przez polskiego prawodawcę lub prawodawców innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W wariancie pierwszym ("Wariant Pierwszy"), Podatnik dokonałby wniesienia całości lub części Aktywów do FIZ w zamian za tytuły uczestnictwa w FIZ (najprawdopodobniej niepubliczne certyfikaty inwestycyjne w rozumieniu UFI). Byłaby to wpłata w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 UFI. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach FIZ.

W wariancie drugim ("Wariant Drugi"), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa w FIZ (najprawdopodobniej niepubliczne certyfikaty inwestycyjne w rozumieniu UFI) w zamian za wpłatę w formie pieniężnej lub wpłatę w rozumieniu art. 7 ust. 3 UFI. Następnie, w celu zwiększenia wartości tytułów uczestnictwa w FIZ objętych przez Podatnika, Podatnik dokonałby na rzecz FIZ darowizny w postaci całości lub części Aktywów. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach FIZ.

W wariancie trzecim ("Wariant Trzeci"), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa (udziały lub akcje) w PSK lub LSK lub CSK w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów, przy czym łączna cena emisyjna tytułów uczestnictwa w PSK lub LSK lub CSK byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Natomiast łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa (udziałów lub akcji) w PSK lub LSK lub CSK objętych przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów byłaby niższa od wartości rynkowej tych Aktywów. Różnica pomiędzy łączną ceną emisyjną a łączną wartością nominalną tytułów uczestnictwa zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy lub inny podobny w PSK lub LSK lub CSK. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach PSK lub LSK lub CSK.

W wariancie czwartym ("Wariant Czwarty"), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa (udziały w spółce jawnej lub komandytowej lun akcje spółki komandytowo-akcyjnej) w PSO w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów, przy czym łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa w PSO byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach PSO.

W każdym z wariantów, początkiem Restrukturyzacji Aktywów jest przeniesienie tych Aktywów do odrębnego podmiotu prawnego, który dokonywałby dalszej Restrukturyzacji. W ostatnim czasie, pojawiły się rozbieżności w kwestii oceny skutków podatkowych takiego przeniesienia, w wypadku niektórych z powyższych wariantów. W związku z tym, przed wyborem wariantu Restrukturyzacji, Podatnik pragnie upewnić się, jakie skutki w podatku dochodowym wywoła przeniesienie Aktywów do odrębnego podmiotu prawnego, w każdym z rozważanych wariantów.

Ponadto Podatnik pragnie upewnić się, czy wniesienie Aktywów do PSO spowoduje przeszacowanie wartości podatkowej tych Aktywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 24 lutego 2010 r. została wydana interpretacja indywidualna, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W Wariancie Drugim, wniesienie całości lub części Aktywów do FIZ w formie darowizny Podatnika na rzecz FIZ nie powoduje powstania po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPSD, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny. Ponieważ w rozważanym stanie faktycznym nabywcą darowizny jest osoba prawna (FIZ), przepisów UPSD nie stosuje się do rozważanego stanu faktycznego.

Tym samym, wniesienie całości lub części Aktywów do FIZ w formie darowizny Podatnika na rzecz FIZ nie powoduje też powstania po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-645/09-2/AS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-661/09-2/AS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-700/09-2/SP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "darowizna", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Powyższe oznacza, że darowizna musi wzbogacić obdarowanego, a darczyńca nie może w zamian uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny ani w przyszłości.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn ograniczył do nabycia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny wyłącznie przez osoby fizyczne.

Wobec tego biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż ewentualna darowizna (w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego) przekazana na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że dotyczą one podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock