IPPB2/436-403/11-3/MZ - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych usług sekurytyzacji wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sekurytyzacji wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sekurytyzacji wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

C. Ltd. ("Spółka"), podmiot z siedzibą w Irlandii, zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Irlandii, zamierza zawrzeć z niepowiązaną spółką R. S.A. ("R."), mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, rewolwingową umowę sekurytyzacji wierzytelności leasingowej (dalej "Umowa Sekurytyzacji") w wykonaniu której Spółka zapewni dostarczenie R. środków finansowych przed terminem wymagalności określonych własnych wierzytelności Spółki (dalej: "Usługa Sekurytyzacji"). Sekurytyzacja stanowi kompleksową usługę finansową, której celem jest uzyskanie przez jeden podmiot (tu: R.) środków z tytułu sprzedanych wierzytelności poprzez sekurytyzację, w ramach której aktywa o niskim stopniu płynności wyodrębnione z jego bilansu (np. wierzytelności) trafiają w zmienionej formie, w postaci aktywów o wyższym stopniu płynności (np. obligacji), na rynki kapitałowe.

Przedmiotem rozważanej umowy będzie sekurytyzacja wierzytelności wynikających z umów zawartych przez R. ze swoimi klientami leasingobiorcami. Umowa Sekurytyzacji będzie jednocześnie spełniać dyspozycję art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."), a na jej podstawie:

* Spółka zobowiąże się do nabywania od R. na podstawie Umowy Sekurytyzacji jej niewymagalnych wierzytelności własnych, w tym także wierzytelności przyszłych przysługujących R. od jej klientów z tytułu świadczenia przez nią umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p., wierzytelności wynikających z wykonania opcji zakupu w związku z umową leasingu oraz wierzytelności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia lub wypowiedzenia umowy leasingu (dalej jako "Wierzytelności"). Własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na Spółkę. Na skutek zobowiązania do sprzedaży Wierzytelności w ramach Umowy Sekurytyzacji, będzie dochodziło do ich przelewu określonego w art. 509 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93);

* W związku z powyższym, Spółka stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data ich zakupu. Wraz z Wierzytelnościami na Spółkę przejdą ich zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów R.;

* Z tytułu nabycia przez Spółkę Wierzytelności R., Spółka zobowiąże się do zapłaty na rzecz R. ich nominalnej wartości pomniejszonej o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez Strony wzoru. Płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów Wierzytelności;

* Pomimo Sekurytyzacji Wierzytelności, R. pozostanie strona umów tzw. leasingu operacyjnego z klientami, w związku z powyższym pozostanie zobowiązana do świadczenia na rzecz klientów usług leasingu.

Ponadto, ze względów operacyjnych, na podstawie odrębnej umowy lub w ramach Umowy Sekurytyzacji, R. zobowiąże się świadczyć na rzecz Spółki za wynagrodzeniem usługi obsługi i windykacji sekurytyzowanych Wierzytelności w imieniu Spółki od klientów.

W związku z powyższym, R. będzie w praktyce otrzymywała spłatę Wierzytelności od klientów a następnie, na ustalonych przez strony zasadach i terminach, będzie przekazywać spłacone przez klientów Wierzytelności w całości do Spółki (przy czym w praktyce możliwe jest wzajemne potrącanie należności Spółki oraz R.). Nabycie przez Spółkę Wierzytelności będzie zasadniczo bezzwrotne, jednakże potencjalnie możliwe jest dokonanie transferu zwrotnego danej Wierzytelności do R. np. w przypadku, gdy w późniejszym okresie okaże się, że nie spełniała ona kryteriów określonych w Umowie Sekurytyzacji, bądź w przypadku wcześniejszego zakończenia usługi Sekurytyzacji (po spełnieniu określonych warunków).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w powyższym stanie faktycznym przelewy Wierzytelności dokonane w ramach Usługi Sekurytyzacji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w powyższym stanie faktycznym przelewy Wierzytelności dokonywane w ramach Usługi Sekurytyzacji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: upcc), co do zasady, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem art. 2 pkt 4 lit. b tiret pierwsze i trzecie, które jednak, w ocenie Spółki, nie będą mieć zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego).

Mając na uwadze charakter usługi Sekurytyzacji, świadczonej przez Spółkę na rzecz R. w celu finansowania działalności R., Spółka stoi na stanowisku, iż świadczona przez Spółkę usługa stanowi rodzaj usługi finansowej, objętej zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług ("VAT") na mocy art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym R. jako usługobiorca będzie obowiązany opodatkować usługę Sekurytyzacji w Polsce jako import usług).

Usługa Sekurytyzacji ma charakter usługi kompleksowej i w ramach jej świadczenia Spółka będzie wykonywała na rzecz R. szereg czynności polegających m.in. na udostępnieniu finansowania poprzez nabycie prawa do Wierzytelności. Powyższe czynności, będą wykonywane w ścisłym związku ze sobą, stanowiąc jednocześnie, w ocenie Spółki, integralne elementy kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, której głównym celem jest zapewnienie finansowania R. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że kompleksowy charakter usługi w jej ocenie, potwierdzi również fakt, iż wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w celu zapewnienia finansowania R. będą świadczone na podstawie jednej Umowy Sekurytyzacji.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, czynności wykonywane przez nią w wykonaniu Umowy Sekurytyzacji stanowią jedną kompleksową usługę finansową, której celem jest uzyskanie przez R. środków z tytułu sprzedanych Wierzytelności poprzez sekurytyzację, w ramach której aktywa o niskim stopniu płynności wyodrębnione z bilansu R. (np. wierzytelności) trafiają w zmienionej formie, w postaci aktywów o wyższym stopniu płynności (np. obligacji), na rynki kapitałowe. W efekcie R. przede wszystkim poprawi swoją płynność finansową. Tym samym, Wierzytelności nabyte od R. przez Spółkę będą jednym z czynników niezbędnych w celu zapewnienia R. finansowania.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz R. stanowią kompleksową usługę finansową, znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w uzasadnieniu do prawomocnego wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., (sygn. III SA/Wa 3887/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż: "usługa świadczona przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji jest usługą finansową. Skowo wiec wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, w celu ich wykorzystania do wykonywania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca jak chcą tego organy podatkowe wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja która była elementem świadczonej usługi finansowej' (podkreślenie Spółki).

Podobny pogląd został wyrażony w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1564/09), który w uzasadnieniu stwierdził, iż "wyjaśniając w największym skrócie pojęcie sekurytyzacji, należy wskazać, że "jest to proces ekonomiczny, którego celem jest emisja papierów wartościowych na podstawie zespołu wierzytelności" (patrz: I. Raczkowska, Sekurytyzacja wierzytelności bankowych, Warszawa 2001 r. s.13-14). Jak z tego wynika, czynności podejmowane przez spółkę celową w ramach sekurytyzacji nie sprowadzają się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowi jedynie element - świadczonej przez spółkę celową - szerszej (kompleksowej) usługi pośrednictwa finansowego, związanego z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników". (podkreślenie Spółki).

Mając zatem na uwadze fakt, iż:

* w przedstawionym stanie faktycznym nabycie Wierzytelności jest elementem kompleksowej Usługi Sekurytyzacji świadczonej przez Spółkę na rzecz R.,

* usługa Sekurytyzacji objęta jest zakresem przedmiotowym VAT i w związku z tą usługą R. jako nabywca usługi będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce z tytułu importu usług,

w ocenie Spółki, transakcja Sekurytyzacji i czynności dokonywane w jej ramach wyłączona jest z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 upcc, jako czynność prawna, w której przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności opodatkowana jest VAT lub zwolniona z VAT.

Należy przy tym zaznaczyć, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 2 pkt 4 upcc bez znaczenia pozostaje fakt, która ze stron danej czynności cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2007 r., sygn. II FSK 1086/06). Ponadto, zgodnie z art. 1a pkt 7 upcc przez "podatek od towarów i usług" na potrzeby upcc rozumie się zarówno polski podatek VAT, jak i podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W konsekwencji, w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym transakcji Sekurytyzacji w następstwie której Spółka będzie nabywała Wierzytelności, nie powstanie obowiązek podatkowy Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na marginesie, należy zauważyć, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w zapadłych na tle analogicznych stanów faktycznych:

* prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 3887/06,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB2/436-93/09-2/AF),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r. (sygn. IPPB2/436-10-5/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania powyższej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy czynność ta będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż usługa sekurytyzacji nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, nie będzie podlegała opodatkowaniu powyższym podatkiem, o ile nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy. Natomiast, jeżeli czynność ta przybierze postać jakiejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy, opierając się na oświadczeniu Wnioskodawcy, iż czynność ta będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych: interpretacji organów podatkowych oraz wyroku w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.