IPPB2/436-401/12-4/MZ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanowienia hipoteki łącznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 29 października 2012 r. Nr IPPB2/436-401/12-2/MZ (data nadania 29 października 2012 r., data doręczenia 6 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących zawarcia hipoteki łącznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących zawarcia hipoteki łącznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaciągnęła kredyt, którego zabezpieczeniem jest ustanowiona hipoteka na nieruchomości na rzecz banku. Spółka z tego tytułu złożyła do wydziału ksiąg wieczystych wniosek o ustanowienie hipoteki łącznej na nieruchomości (...) na zabezpieczenie wierzytelności o zwrot kredytu, roszczeń o odsetki oraz innych roszczeń ubocznych w tym opłat i prowizji do kwoty 45 555 000 zł.

Pismem z dnia 29 października 2012 r. Nr IPPB2/436-401/12-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* daty ustanowienia hipoteki,

* ile nieruchomości obciąża hipoteka łączna,

* czy ustanowiona hipoteka zabezpiecza wierzytelność o wysokości ustalonej, czy też nieustalonej.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

* data ustanowienia hipoteki 24 lipca 2012 r.

* hipoteka łączna obciąża dwie nieruchomości,

* ustanowiona hipoteka zabezpiecza wierzytelność zwrot kredytu, roszczeń o odsetki oraz innych roszczeń o świadczenia uboczne w tym opłat i prowizji do kwoty 39 000 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki w opisanym wyżej stanie powinna wynosić: 0,1% od kwoty 45 555 000 zł, tj. 45 555 zł czy 19 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji ustanowiona hipoteka zabezpieczać będzie wierzytelność o wysokości nieustalonej, której wysokość w chwili zawarcia umowy określić nie można. Wynika to między innymi, iż w momencie składania wniosku o ustanowienie hipoteki nie była znana wierzytelność z tytułu należnych odsetek od kredytu, który był zabezpieczony ww. hipoteką.

Hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe o charakterze akcesoryjnym, służące do zabezpieczenia wierzytelności. Instytucja hipoteki, pomimo zaliczenia jej do praw rzeczowych ograniczonych, nie została jednak uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Uregulowania jej dotyczące zawarto w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1 tej ustawy, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W dotychczas obowiązujących przepisach ustawy o księgach wieczystych i hipotece istniał podział na hipotekę zwykłą, zabezpieczającą wierzytelność o wysokości określonej oraz kaucyjną, zabezpieczającą wierzytelność o wysokości nieustalonej (między innymi należne odsetki od kredytu).

Jednakże w dniu 20 lutego 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 131, poz. 1075), które zniosły podział hipoteki na hipotekę zwykłą oraz kaucyjną. Nowe przepisy wprowadziły tylko jeden rodzaj hipotek. Od lutego 2011 r. hipoteką może być zabezpieczona wierzytelność pieniężna, w tym również wierzytelność przyszła. Hipoteka ta może również zabezpieczać kilka wierzytelności z różnych stosunków prawnych przysługujących temu samemu wierzycielowi, albo kilka wierzytelności przysługujących różnym podmiotom, a służącym sfinansowaniu tego samego przedsięwzięcia.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wierzytelnością, która w chwili składania

Oświadczenia nie ma końca ustalonej wysokości. Z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649), wynika, że zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku ustanowienia hipoteki jest uzależnione od tego, czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje i jej wysokość jest znana. Powyższe oznacza, w opisanej sytuacji ustanowiona hipoteka zabezpieczać będzie wierzytelność o wysokości nieustalonej, której wysokość w chwili zawarcia umowy określić nie można, tym samym stawka podatku, stosownie do zacytowanego art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosić będzie 19 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. W myśl art. 4 pkt 8 ustawy obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 stawki podatku od ustanowienia hipoteki wynoszą:

W myśl art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 lutego 2011 r., w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą (art. 68 ww. ustawy).

Brzmienie powyższych przepisów określone zostało ustawą z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 131, poz. 1075). Przepisy te wprowadziły tylko jeden rodzaj hipoteki.

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w przepisach ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Hipoteka zabezpiecza jedynie wierzytelności pieniężne i może być wyrażona tylko w oznaczonej sumie pieniężnej. Istotą wierzytelności jest zabezpieczenie realizacji wierzytelności, a nie dochodzenie wierzytelności. Hipoteką można obciążyć nieruchomość, część ułamkową nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, wierzytelność zabezpieczoną hipoteką.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaciągnęła kredyt, którego zabezpieczeniem jest ustanowiona hipoteka na nieruchomości na rzecz banku. Spółka z tego tytułu złożyła do wydziału ksiąg wieczystych wniosek o ustanowienie hipoteki łącznej na nieruchomości (...) na zabezpieczenie wierzytelności o zwrot kredytu, roszczeń o odsetki oraz innych roszczeń ubocznych w tym opłat i prowizji do kwoty 45 555 000 zł. Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje: datę ustanowienia hipoteki 24 lipca 2012 r., hipoteka łączna obciąża dwie nieruchomości, ustanowiona hipoteka zabezpiecza wierzytelność zwrot kredytu, roszczeń o odsetki oraz innych roszczeń o świadczenia uboczne w tym opłat i prowizji do kwoty 39 000 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, iż hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Nazwa tej hipoteki nie powinna wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy do czynienia z jedną hipoteką. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z tyloma hipotekami, ile jest przedmiotów (np. nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia (które obciążono hipoteką). Prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. (Bałan-Gonciarz Ewa, Ciepła Helena - Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz, Oficyna, 2007).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skoro przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi czynność ustanowienia hipoteki, to należy stwierdzić, iż ustanowiono dwie hipoteki na zabezpieczenie tej samej wierzytelności, wobec tego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy należy wyliczyć wysokość podatku - osobno dla każdej hipoteki. A zatem, w przedstawionym stanie faktycznym należało złożyć dwie deklaracje p.c.c.-3 dotyczące ustanowienia dwóch hipotek (stawka podatku 19 zł dla każdej z tych hipotek zabezpieczających wierzytelności o wysokości nieustalonej, tj. 2 x 19 zł).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.