IPPB2/436-381/12-4/LS - Skutki podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) na wezwanie z dnia 23 października 2012 r. Nr IPPB5/423-688/12-2/JC, IPPB2/436-381/12-2/LS, IPPP3/443-813/12-2/LK (data nadania 23 października 2012 r., data doręczenia 25 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash-poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do systemu cash poolingu, polegającego na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową. System prowadzony będzie przez Bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii i będzie obejmować rozliczenia Wnioskodawcy w złotówkach (PLN), dolarach amerykańskich (USD), funtach brytyjskich (GBP) oraz euro (EUR).

Uczestnictwo w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank będzie odbywać się na podstawie umowy M. z dnia 19 września 2005 r. Przystąpienie nastąpi poprzez podpisanie "A.", w której Wnioskodawca wskaże rachunki bankowe, które będą uczestniczyć w cash poolingu.

Na potrzeby uczestnictwa w systemie cash poolingu Wnioskodawca będzie obowiązany otworzyć rachunki bankowe w Bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Bank") oraz w polskim banku z grupy Banku H. w W. (dalej: "Bank H.").

Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w systemie cash poolingu prowadzonym przez Bank za pośrednictwem K., spółki prawa szwajcarskiego. K. jest podmiotem, który będzie występować w roli Agenta, reprezentującego Wnioskodawcę wobec Bank, a także wobec innych banków, z którymi Grupa K. (której Wnioskodawca jest członkiem) ma podpisane umowy cash poolingu.

K. nie ma statusu banku.

System cash pooling

Bank będzie prowadzić w imieniu i na rzecz Agenta tzw. Rachunek Główny Agenta, na którym dokonywana będzie konsolidacja środków. Skonsolidowane środki będą brały udział w ogólnym systemie cash poolingu, w którym uczestniczą inne spółki z Grupy K., prowadzonym przez Bank w różnych walutach: EUR, USD, etc.

Możliwe są dwa scenariusze:

I scenariusz

W sytuacji, gdy na koniec dnia roboczego na rachunku Wnioskodawcy w Banku H. wykazywane będzie saldo dodatnie, środki z tego rachunku Wnioskodawcy będą transferowane na rachunek Wnioskodawcy w Bank, a następnie na Rachunek Główny Agenta prowadzony przez Bank.

II scenariusz

W sytuacji, gdy na koniec dnia roboczego na rachunku Wnioskodawcy w Banku H. powstanie saldo ujemne, środki z Rachunku Głównego Agenta w Bank transferowane będą na rachunek Wnioskodawcy w tym banku, a następnie na rachunek Wnioskodawcy w Banku H.

W konsekwencji, na koniec dnia roboczego w każdym przypadku na rachunku Wnioskodawcy w Bank oraz Banku H. saldo będzie równe zeru (saldo docelowe, tzw. "target balance").

Alokacja odsetek

W opisanym systemie cash poolingu prowadzonym przez Bank, odsetki będą wyliczane na bazie dziennych sald środków przetransferowanych z rachunku bankowego Wnioskodawcy w Bank na Rachunek Główny Agenta. Rolą Agenta będzie kalkulacja odsetek należnych dla/od Wnioskodawcy (w zależności od scenariusza) według ustalonego oprocentowania.

Wnioskodawca, za pośrednictwem systemu GTS (Global Treasury System) z dostępem on-line, będzie na bieżąco mógł weryfikować saldo odsetek z tytułu transferów pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, których dokona Bank między rachunkiem Agenta a rachunkami uczestników (między uczestnikami systemu, tj. Wnioskodawcą i pozostałymi spółkami z Grupy, nic będzie dochodzić do bezpośrednich transferów pieniężnych). Wnioskodawca będzie miał dostęp w ramach systemu GTS do wyliczeń odsetek dotyczących wyłącznie jego własnych przepływów pieniężnych.

Odsetki z tytułu cash poolingu należne dla/od Wnioskodawcy będą doliczane/potrącane z salda Wnioskodawcy w okresach kwartalnych.

Z uwagi na fakt, że w systemie cash poolingu brać będzie udział wiele podmiotów z Grupy K., do której należy Wnioskodawca, możliwe jest, że niektóre z nich będą powiązane z Wnioskodawcą w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Za świadczenie wspomnianej usługi Bank pobierać będzie miesięczne wynagrodzenie w formie opłaty (prowizji).

Pismem z dnia 23 października 2012 r. Nr IPPB5/423-688/12-2/JC, IPPB2/436-381/12-2/LS, IPPP3/443-813/12-2/LK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* Wskazanie rodzaju (typu) umowy cash poolingu, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca.

* Czym jest "A.".

* Wyjaśnienie, co oznacza, że odsetki są "potrącane z salda".

* Czy Bank organizujący cash pooling oraz Agent są podmiotami powiązanymi z Uczestnikami cash poolingu (w tym Wnioskodawcą) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

* Wskazanie rodzaju (typu) umowy cash poolingu, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca

Wnioskodawca wyjaśnia, że zamierza przystąpić do systemu cash poolingu rzeczywistego, tzn. systemu, w którym dokonywane są fizyczne transfery środków pieniężnych między rachunkiem głównym Agenta a rachunkami uczestników tak, aby na koniec dnia roboczego saldo na rachunkach uczestników wynosiło zero.

* Czym jest "A.".

"A." (tłum. "Notyfikacja Rachunku") jest dokumentem, skierowanym do Bank, w którym wskazane będzie, jakie rachunki bankowe Wnioskodawcy uczestniczą w systemie cash poolingu. "A." stanowi załącznik do umowy cash poolingu.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca otworzy na potrzeby uczestnictwa w systemie cash pool rachunki bankowe w Banku H. oraz w Bank i poprzez dokument "A." dokona zgłoszenia rachunków, które będą uczestniczyć w systemie cash poolingu.

* Wyjaśnienie, co oznacza, że odsetki są "potrącane z salda"

Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku posiadania nadwyżki (salda dodatniego) środków na rachunkach uczestniczących w systemie cash poolingu, odsetki należne Wnioskodawcy będą doliczane do salda na rachunku. W sytuacji niedoboru (salda ujemnego) środków na rachunkach uczestniczących w systemie cash poolingu, odsetki należne od Wnioskodawcy, będą obciążały rachunek Wnioskodawcy (pomniejszały saldo rachunku).

* Czy Bank organizujący cash pooling oraz Agent są podmiotami powiązanymi z Uczestnikami cash poolingu (w tym Wnioskodawcą) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Bank oraz Bank H. nie są podmiotami powiązanymi (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Wnioskodawcą ani innymi uczestnikami systemu cash poolingu. Natomiast Agent jest podmiotem powiązanym (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z uczestnikami cash poolingu, w tym z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, cash pooling nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Ustawa o p.c.c. w art. 1 ust. 1 zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, a tym samym skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 tej ustawy, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* urnowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* urnowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Należy podkreślić, iż umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c.") w Księdze Trzeciej dotyczącej zobowiązań nie zawiera przepisów regulujących tego typu umowy. W praktyce, cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób. Istotą jej jest optymalizacja wykorzystania środków pozostających w dyspozycji podmiotów będących stroną umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa cash poolingu, jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi, pomimo iż zawiera pewne elementy zbliżone do kredytowania jednych podmiotów przez drugie, nie mieści się w katalogu czynności określonych w ustawie o p.c.c., a więc nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu p.c.c.

W szczególności, cash pooling nie może być uznany za umowę pożyczki (wymienioną w katalogu czynności podlegających p.c.c.), gdyż nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych dla tego rodzaju umów. Zgodnie z art. 720 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W transakcjach dokonywanych w ramach cash poolingu nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony w umowie podmiot. Wnioskodawca nie wie czyjego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez jaki podmiot. Wartość, która zostanie pobrana/przelana z/na rachunek uczestnika systemu cash poolingu określana jest przez Agenta. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot.

Reasumując w świetle powołanych powyżej przepisów, pomimo iż transakcje cash pooling zawierają pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez inne, to brak jest podstaw do zakwalifikowania tych transakcji jako umów pożyczek, a tym samym objęcia obowiązkiem podatkowym w p.c.c.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB2/436-40/12-2/k.k.; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB2/436-34/12-2/k.k.; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2011 r., sygn. IPPB2/436-40/11-2/AF; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2010 r., sygn. IPPB2/436-38/10-4/AF; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2010 r., sygn. IPPB2/436-528/09-4/MZ.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak wymienienia w katalogu czynności opodatkowanych p.c.c. umów cash poolingu przesądza o tym, iż transakcje takie nie podlegają p.c.c. Jednakże, jeżeli zdaniem organu powyższa argumentacja nie jest wystarczająca do wyłączenia umów cash poolingu z opodatkowania p.c.c., Wnioskodawca przedstawia dodatkowe argumenty przemawiające za brakiem opodatkowania umów cash poolingu p.c.c. z uwagi na objęcie tych czynności zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi polegające na zarządzaniu płynnością finansową powinny zostać uznane za usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, podlegające zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (zgodnie z uzasadnieniem do punktu 3).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Wobec powyższego umowy cash poolingu jako zwolnione z VAT, nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nawet gdyby uznać (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), że cash pooling stanowi jedną z czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. j ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash poolingu" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash poolingu" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub umowy zamiany. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.