IPPB2/436-38/14-3/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy powierniczej - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy powierniczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany w dalszej części wniosku "Wnioskodawcą" lub "Powiernikiem") jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Jest licencjonowanym doradcą inwestycyjnym.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości jako powiernik zawarcie z osobą prawną z siedzibą za granicą ("Powierzającym") umowy o powierniczy zarząd akcjami w spółce komandytowo-akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Powierzający jest "podatnikiem" w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), który jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w państwie swojej siedziby (jedno z państw członków Unii Europejskiej). Powierzający nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce wykorzystywanego w związku z realizacją opisanej we wniosku Umowy.

Opis umowy powierniczej

Zgodnie z umową o powierniczy zarząd akcjami:

"1 Przeniesienie akcji

1.1 Zleceniodawca niniejszym przenosi na Powiernika własność określonej liczby akcji określonej serii w spółce komandytowo-akcyjnej, spółce prawa polskiego z siedzibą w Polsce, (dalej "SKA"), o określonej wartości nominalnej każdej akcji, dających prawo do określonej liczby głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki (dalej "Akcje").

1.2 Powiernik wyraża zgodę na przeniesienie Akcji, o którym mowa w pkt 1.1 powyżej.

1.3 Strony potwierdzają, że wydanie dokumentów Akcji nastąpiło w dniu zawarcia Umowy (dalej "Dzień Przejścia").

1.4 Strony zobowiązują się zawiadomić Spółkę o przejściu Akcji na Powiernika poprzez doręczenie Spółce jednego egzemplarza Umowy.

2. Zakres obowiązków Powiernika

2.1 Powiernik zobowiązuje się do zawiadomienia SKA o nabyciu posiadania Akcji i dokona wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla dokonania wpisu Powiernika do księgi akcyjnej SKA jako podmiotu uprawnionego do realizacji praw i obowiązków akcjonariusza SKA;

2.2 W okresie obowiązywania niniejszej Umowy do dnia Przeniesienia Zwrotnego (termin zdefiniowany poniżej) Powiernik dołoży należytej staranności w wykonywaniu praw i obowiązków akcjonariusza SKA działając zgodnie z najlepszym interesem Zlecającego, w tym w szczególności poprzez:

2.2.1 Zwołanie, żądanie zwołania jak również zwołanie w imieniu uprawnionego akcjonariusza, przybycia i uczestnictwa na jednym lub więcej Zwyczajnym lub Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu SKA;

2.2.2 W uzasadnionych przypadkach, w tym w szczególności w związku z ochroną interesów Zleceniodawcy, realizację uprawnienia akcjonariusza do zwołania nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia SKA;

2.2.3 Głosowanie nad uchwałami walnych zgromadzeń SKA, o których mowa w pkt 2.2.1 powyżej zgodnie z pisemnymi lub ustnymi instrukcjami przekazywanymi Powiernikowi przez Zleceniodawcę;

2.2.4 W uzasadnionych przypadkach, w tym w szczególności w związku z ochroną interesów Zleceniodawcy, realizację wszelkich innych uprawnień akcjonariusza SKA na zgromadzeniach wspólników SKA, o których mowa w pkt 2.2.1, poprzez m.in. zgłaszanie wniosków o umieszczenie poszczególnych spraw na porządku obrad zgromadzenia, składania wolnych wniosków i sprzeciwów do protokołu oraz realizacji innych uprawnień akcjonariusza określonych w treści Kodeksu spółek handlowych, mających na celu ochronę uprawnień Powiernika jako akcjonariusza SKA i interesu Zleceniodawcy;

2.2.5 Zagwarantowanie niezmienionego stanu posiadania Akcji w kapitale zakładowym SKA, chyba że zmiana stanu posiadania Akcji, w tym w drodze nabycia, sprzedaży, wniesienia tytułem aportu niepieniężnego na kapitał zakładowy w innej spółce handlowej; chyba że takie zadysponowanie Akcjami przez Powiernika następuje w wyniku realizacji pisemnej lub ustnej instrukcji przekazanej Powiernikowi przez Zleceniodawcę;

2.2.6 Dokonywanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych mających na celu zagwarantowanie niezmniejszenia udziału Powiernika w kapitale zakładowym SKA w wyniku innych niż zbycie czynności prawnych, chyba, że co innego zostało ustalone ze Zleceniodawcą;

2.2.7 Realizację założonej polityki biznesowej Zleceniodawcy wobec SKA, w tym między innymi głosowania "za" podjęciem uchwał o zmianie kapitału zakładowego SKA, łączeniu SKA z innymi podmiotami lub przekształceniu SKA w inną spółkę handlową, zgodnie z pisemnymi lub ustnymi instrukcjami przekazywanymi Powiernikowi przez Zleceniodawcę;

2.2.8 Terminowe ponoszenie wszelkich bieżących i przyszłych obciążeń podatkowych i opłat związanych z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA;

2.3 W okresie 5 (pięciu) lat od dnia zawarcia Umowy, Powiernik będzie zobowiązany do przeniesienia własności Akcji na Zleceniodawcę lub podmiot wskazany na piśmie przez Zleceniodawcę ("Przeniesienie Zwrotne"), na pierwsze żądanie Zleceniodawcy ("Żądanie").

2.4 Przeniesienie Zwrotne będzie miało charakter nieodpłatny.

2.5 Stosowna umowa, na podstawie której nastąpi Przeniesienie Zwrotne zostanie zawarta w terminie wskazanym przez Zleceniodawcę wskazanym w Wezwaniu ("Umowa Przeniesienia Zwrotnego").

2.6 Dokumenty Akcji zostaną przekazane Zleceniodawcy w dniu zawarcia Umowy Przeniesienia Zwrotnego.

2.7 Powiernik nie będzie podejmował żadnych czynności ani działań, skutkujących lub zmierzających do zbycia Akcji pod jakimkolwiek tytułem lub obciążenia Akcji bez pisemnej zgody Zleceniodawcy.

2.8 Ograniczenie, o którym mowa w pkt 2.5 nie dotyczy przeniesienia Zwrotnego Akcji.

3. Uprawnienia Powiernika

3.1 Strony są zgodne, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z lub związane z byciem właścicielem Akcji, w tym w szczególności prawa głosu z Akcji oraz prawo do pobierania pożytków z Akcji, przejdą na Powiernika z Dniem Przejścia.

3.2 Z tytułu wykonania niniejszej Umowy Zleceniodawca zapłaci na rzecz Powiernika zryczałtowane wynagrodzenie prowizyjne w wysokości określonej kwoty pieniędzy (dalej "Wynagrodzenie") będącej określonym procentem wartości rynkowej Akcji w danym roku.

3.3 Strony postanawiają, że wszelkie pożytki z Akcji stanowić będą wynagrodzenie dodatkowe Powiernika z tytułu bieżącego wykonania obowiązków Powiernika określonych w niniejszej Umowie i Powiernik nie jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych z tego tytułu kwot na rzecz Zleceniodawcy (dalej "Wynagrodzenie Dodatkowe"), z tym zastrzeżeniem, że z kwot stanowiących Wynagrodzenie Dodatkowe Powiernik zobowiąże się regulować wszelkie płatności związane z posiadaniem statusu akcjonariusza SKA, tj. w szczególności bieżące należności podatkowe wynikające z posiadania statusu właściciela Akcji.

3.4 Wynagrodzenie zostanie wypłacone przelewem na wskazany przez Powiernika rachunek bankowy".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona umowa powiernicza podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:

A. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

B. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

C. (uchylona),

D. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

E. umowy dożywocia,

F. umowy o dział spadku oraz urnowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

G. (uchylona),

H. ustanowienie hipoteki,

I. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

J. umowy depozytu nieprawidłowego,

K. umowy spółki;

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie, zawarte w art. 1 ustawy, zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć z osobą prawną umowę powierniczą - umowę o powierniczy zarząd akcjami w spółce komandytowo-akcyjnej, na podstawie której Powierzający zleci Wnioskodawcy za wynagrodzeniem, aby ten działając w imieniu własnym, lecz na rzecz Wnioskodawcy, wykonał określone w umowie obowiązki jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego).

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy więc do kategorii umów nienazwanych, podstawą do konstruowania których jest wyrażona w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub ccl nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy więc zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Jak każda czynność cywilnoprawna umowa zlecenia, a w konsekwencji oparta na niej umowa powiernicza, niesie za sobą dla jej stron określone prawa i obowiązki. Jednym z obowiązków dającego zlecenie jest wynikający z art. 742 i 743 Kodeksu cywilnego, obowiązek pokrycia wydatków przyjmującego zlecenie, związanych z należytym wykonaniem zlecenia oraz zwolnienia go z zaciągniętych w tym celu zobowiązań np. przez zapłatę, zwolnienie z długu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisana we wniosku umowa powiernictwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierającym katalog czynności podlegających temu podatkowi, jak również nie nosi znamion żadnej z czynności wymienionej w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko rodzaje umów wymienionych w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (finduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Reasumując, należy stwierdzić, że umowa powiernicza, jako czynność nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.