IPPB2/436-373/09-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawarcia oraz zmiany umowy spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawarcia oraz zmiany umowy spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka M, jest podmiotem z siedzibą w Polsce, będącym czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada wytworzony przez siebie znak towarowy, który został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, w związku z czym, zostało Spółce udzielone prawo ochronne na ten znak zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo Własności Przemysłowej (Dz. U. Nr 49, poz. 508; dalej: PWP). Prawo to, zgodnie z ustawą PWP, jest zbywalne, posiada też określoną wartość majątkową.

W związku z planami reorganizacji obecnej struktury i usprawnienia zarządzania posiadanymi aktywami, Spółka zamierza utworzyć spółkę komandytową, która będzie odpowiadać za profesjonalne zarządzanie wartościami niematerialnymi, w tym przede wszystkim prawem do Znaku Towarowego. Przedmiotowa struktura przewiduje, iż prawo do Znaku Towarowego zostanie wniesione aportem do SK w zamian za co Spółka uzyska status wspólnika SK.

Spółka rozważa następujące dwa warianty przeprowadzenia przedmiotowej transakcji:

* założenie nowej SK, do której prawo ochronne do Znaku Towarowego zostanie wniesione przy jej zakładaniu, jako wkład niepieniężny, lub

* wniesienie prawa ochronnego do Znaku Towarowego w formie wkładu niepieniężnego do już istniejącej SK.

Zakładając, iż przedmiotowa transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do SK podlegałaby opodatkowaniu VAT, Spółka ma wątpliwości dotyczące objęcia tego zdarzenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, przy założeniu, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do SK podlegałaby opodatkowaniu VAT, zawarcie umowy spółki związane z przedmiotową transakcją nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1336; dalej: Rozporządzenie) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przestało obowiązywać zwolnienie z opodatkowania VAT dla wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego oraz cywilnego. Tym samym, wkłady niepieniężne, na mocy ogólnych przepisów ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w przepisach przed wspomnianą nowelizacją. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlegają umowy spółki. Niemniej art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazuje, iż czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: i) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bądź ii) zwolniona z podatku od towarów i usług z wyjątkiem m.in. umowy spółki i jej zmiany, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. A zatem przedstawione zdarzenie przyszłe mogłoby podlegać opodatkowaniu p.c.c. jedynie w przypadku, gdyby czynności zawarcia umowy spółki oraz wniesienia do niej aportu mogły być uznane za odrębne czynności.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, iż przyjęcie założenia, w myśl którego wniesienie wkładu niepieniężnego do SK będzie podlegało opodatkowaniu VAT, wyłącza jednocześnie możliwość objęcia umowy spółki, nierozerwalnie związanej z wniesieniem przedmiotowego wkładu niepieniężnego, podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na mocy wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c.

Tego, że zawarcie umowy spółki pozostaje czynnością tożsamą z wniesieniem wkładu niepieniężnego dowodzą przede wszystkim poglądy wyrażane w doktrynie prawa handlowego. Przykładowo, stwierdza się, że:,"Art. 48 k.s.h. podkreśla podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający czynności prawnej wniesienia wkładów do spółki. Oznacza to, że zobowiązanie wspólników, zawarte w umowie spółki jawnej do wniesienia określonych wkładów (...) wywołuje jednocześnie skutek prawny w postaci przejścia praw lub rzeczy na spółkę. Nie ma potrzeby więc zawierania dodatkowych umów przenoszących prawa tytułem wkładów." (Prawo Spółek 2006/2007, Polskie Wydawnictwa Profesjonalne Sp. z o.o., Warszawa 2006, s.276). Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, iż w przypadku prawa majątkowego (jakim jest prawo ochronne na Znak Towarowy) skutek w postaci jego przeniesienia na nowy podmiot powstaje zasadniczo już z chwilą podpisania stosownej umowy.

Powyższe oznacza, iż nie można traktować czynności umowy spółki oraz wniesienia wkładu w postaci prawa majątkowego jako odrębnych czynności, gdyż żadne dodatkowe czynności dla uznania skuteczności wniesienia wkładu niepieniężnego w świetle prawa nie są wymagane. (W przypadku przeniesienia własności rzeczy można by ewentualnie twierdzić, że do przeniesienia ich własności konieczne jest również przeniesienie ich posiadania, niemniej jednak w przypadku praw majątkowych przeniesienie posiadania nie jest możliwe - zgodnie z art. 336 i nast. kodeksu cywilnego możliwe jest jedynie posiadanie rzeczy). Teza ta znajduje potwierdzenie także w rządowym uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk Sejmowy z 2006 r. - Nr 736), w którym to dokumencie czytamy: "Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) podlega podatkowi od towarów i usług, jak również wypełnia dyspozycję art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidującego opodatkowanie umowy spółki lub zmiany tej umowy polegającej na zwiększeniu majątku spółki albo podwyższeniu kapitału zakładowego". Oznacza to, że ustawodawca utożsamia obie czynności.

Zdaniem Spółki, również brzmienie zapisów ustawy o p.c.c. świadczy o tym, iż czynności zawarcia umowy spółki nie można rozpatrywać odrębnie od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. Pomimo bowiem, iż ustawodawca nie zawarł definicji legalnej umowy spółki w ustawie o p.c.c., tak jak to uczynił w stosunku do pojęcia "zmiany umowy spółki", należy zauważyć, iż podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy spółki, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.c.c., jest wartość wniesionych wkładów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż intencją ustawodawcy było opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych oraz kapitałowych przy ich tworzeniu, tj. zawieraniu umów tych spółek, albowiem wskazując umowę spółki jako czynność podlegającą opodatkowaniu p.c.c. ustawodawca faktycznie utożsamił ją z wniesieniem wkładu do spółki. Powyższe wskazuje również jednoznacznie, iż czynność zawarcia umowy spółki, dla celów opodatkowania p.c.c., nie może być traktowana rozdzielnie z towarzyszącą jej czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego. W ocenie Spółki, odmienna interpretacja powołanych przepisów przeczyłaby zasadzie racjonalnego ustawodawcy, bowiem trudno wyobrazić sobie inne przesłanki dla określenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki jako wartość wniesionego do niej wkładu.

Zasada racjonalności ustawodawcy potwierdza słuszność prezentowanego wyżej stanowiska również w powiązaniu z wykładnią systemową przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o p.c.c. Należy bowiem zauważyć, iż bezcelowe byłoby wyłączenie zawarte przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. przy założeniu, że dla celów p.c.c. umowa spółki traktowana byłaby jako czynność odrębna od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. Skoro bowiem sama czynność zawarcia umowy spółki (jak również jej zmiany), pozostaje zdarzeniem nieobjętym regulacjami ustawy o VAT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r., jak i przepisów obecnie obowiązujących, traktując wniesienie wkładu i umowę spółki jako dwa odrębne zdarzenia ustawodawca nie miałby racjonalnych podstaw do formułowania wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. Innymi słowy, gdyby przyjąć, że zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładu to dwie odrębne czynności to ewentualność, o której mowa art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. nigdy nie miałaby miejsca - ponieważ sama czynność zawarcia umowy spółki nie podlega VAT. A zatem, hipotetyczne założenie nakazujące traktować wniesienie wkładu do spółki i zawarcie umowy spółki jako dwie odrębne czynności prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca stworzył przepis "pusty", nigdy nie znajdujący zastosowania, co jest wnioskiem niedopuszczalnym.

Na podstawie przedstawionych wyżej argumentów, zdaniem Spółki, przy założeniu, iż wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego do SK, w postaci prawa majątkowego - prawa ochronnego na Znak Towarowy, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zawarcie umowy SK, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c., nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, przy założeniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do SK będzie podlegać opodatkowaniu VAT, również czynność ewentualnej zmiany umowy tej spółki, w związku z wniesieniem do niej wkładu zwiększającego jej majątek, nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W opinii Spółki, argumenty przytoczone w stanowisku ad. 1 pytania, znajdują zastosowanie również przy rozpatrywaniu konsekwencji podatkowych zmiany umowy spółki.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., podatkowi temu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c., przy czym na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, za zmianę umowy spółki w przypadku spółki osobowej uważa się m.in. wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Niemniej, zdaniem Spółki w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c. Przyjmując bowiem, iż na mocy ustawy o VAT wniesienie aportu do SK będzie opodatkowane tym podatkiem, zmiana umowy SK dokonana w związku z tym aportem nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko, iż wniesienie wkładu niepieniężnego oraz zmiana umowy spółki stanowią tę samą czynność, potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sąd wyraźnie stwierdza, iż czynności wniesienia wkładu na gruncie ustawy o p.c.c. nie należy traktować oddzielnie od czynności zmiany umowy spółki. W tezie wyroku z dnia 17 października 2008 r. (II FSK 997/07) NSA stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm."

Zdaniem Spółki, pomimo, iż powyższy wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. oraz zmiany umowy spółki kapitałowej, potwierdza słuszność interpretacji przywołanych przez Spółkę przepisów również w aktualnym stanie prawnym. Jak stwierdził bowiem sąd w przedmiotowym wyroku, " (...) przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania przez Sąd w zaskarżonym wyroku czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) (...) u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu (...)". Sąd potwierdził również, iż do takiego wniosku prowadzi m.in. wykładnia przepisów ustawy o p.c.c. dotycząca podstawy opodatkowania określonej przy zmianie umowy spółki.

Pogląd prezentowany przez Spółkę potwierdza także wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. (II FSK 1661/07), w którym sąd stwierdził, iż "Sąd błędnie przyjął, że zmiana umowy spółki prawa handlowego polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (...)". W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd wskazał, iż " (...) taka interpretacja ww. przepisów pozostaje w sprzeczności z normatywną definicją zmiany umowy spółki kapitałowej, zawartą w art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c., stosownie do której za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty (...)". Chociaż przedstawiony powyżej wywód NSA odnosił się do kwestii związanych ze spółką kapitałową, ze względu na analogiczne zapisy ustawy o p.c.c. dotyczące spółek osobowych przedmiotowy wywód znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do spółek kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku iż, przy założeniu, że wniesienie przez Spółkę aportu do SK będzie opodatkowane podatkiem VAT, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c., zmiana umowy SK w związku z wniesionym przez Spółkę wkładem niepieniężnym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka w ramach planowanej restrukturyzacji zamierza wnieść prawo ochronne do Znaku Towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy spółki oraz zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że czynność wniesienia wkładu związane z zawarciem umowy spółki, jak i ze zmianą umowy spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności te zostaną wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, iż ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) nie zawiera w swej treści art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a), lecz art. 2 pkt 4 lit. a).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że zostały one orzeczone w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.