IPPB2/436-360/12-2/LS - Określenie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

FL. Sp. z o.o. (dalej: FL. lub spółka przejmująca) planuje dokonać połączenia ze spółką FP. Sp. z o.o. (dalej: FP. lub spółka przejmowana).

FL. i FP. należą do tej samej grupy kapitałowej oraz mają tego samego udziałowca - spółkę A. - z siedzibą we Włoszech, który posiada w spółkach po 100% udziałów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej FL. świadczy głównie usługi leasingu samochodów (występując jako finansujący - leasingodawca). Natomiast podstawową działalnością gospodarczą FP. są szeroko rozumiane usługi finansowe. Działalność gospodarcza FP. będzie najprawdopodobniej z czasem wygasała, co może doprowadzić do sytuacji, w której utrzymywanie odrębnego podmiotu prawa handlowego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (FP.) stanie się nieefektywne. Z powyższych powodów, rozważana jest konsolidacja grupy poprzez połączenie obu spółek tak, aby majątek przedsiębiorstwa FP. mógł być efektywniej wykorzystany, tj. w tamach działalności FL.

Połączenie dokonane ma być w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej: k.s.h.) poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie) w zamian za udziały spółki przejmującej, które zostaną wydane wspólnikowi spółki przejmowanej. Przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nastąpi w dniu wpisania połączenia do rejestru spółki przejmującej. W wyniku planowanego połączenia spółka przejmowana przestanie istnieć.

Obie spółki posiadają obecnie kapitały zakładowe i inne kapitały. W wyniku połączenia kapitał zakładowy FL. jako spółki przejmującej - zostanie podwyższony w drodze emisji nowych udziałów, które zostaną wydane wspólnikowi spółki przejmowanej. Ostateczna kalkulacja kwoty, o którą kapitał ten zostanie podwyższony po dokonaniu połączenia spółek kapitałowych nastąpi w planie połączenia, po ustaleniu stosunku wymiany udziałów spółki przejmowanej (FP.) na udziały spółki przejmującej (FL.) oraz określeniu wysokość ewentualnych dopłat (zgodnie z art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h.).

W związku z powyższym FL. powzięła wątpliwości odnośnie traktowania planowanego połączenia w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko FL., że zmiana umowy spółki FL., obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego następujące w wyniku połączenia z FP., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem FL., zmiana umowy spółki FL. obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego następujące w wyniku połączenia spółek kapitałowych (metodą inkorporacji) nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wyłączenia przewidzianego art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm. dalej: ustawa o p.c.c.), zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o p.c.c. podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Równocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o p.c.c.

W świetle powyższych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o p.c.c., jeżeli jej efektem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałe w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane złączeniem spółek kapitałowych. Powołany art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o p.c.c. wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z dnia 21 lutego 2008 r., Dz. U. UE L 2008. 46. 11 dalej: Dyrektywa). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi pośredniemu (w polskim porządku prawnym funkcję podatku pośredniego od gromadzenia kapitału pełni podatek od czynności cywilnoprawnych). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Na mocy art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy, za działania restrukturyzacyjne uważa się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

W ramach dostosowania polskich przepisów do Dyrektywy, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dodany został art. 2 pkt 6 ustawy o p.c.c., z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r.

Intencją ustawodawcy było wyeliminowanie opodatkowania p.c.c. zmian umowy spółek związanych z łączeniem spółek kapitałowych, na co wskazuje pkt 4 uzasadnienia do ustawy. Pkt 4 uzasadnienia do ustawy zakłada "wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów Dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne Dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych (...)".

Reasumując, implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Łączenie się spółek polega na utworzeniu jednej spółki w miejsce spółek biorących udział w procesie tej formy transformacji. Przepis art. 492 § 1 k.s.h. przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej łub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 k.s.h.).

Połączenie spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej podjęte zostanie w celu osiągnięcia ważnych celów ekonomicznych, obejmujących przede wszystkim osiągnięcie korzystnych efektów przychodowych i kosztowych. Restrukturyzacja ma na celu rozwinięcie działalności gospodarczej m.in. poprzez większą akumulację kapitału, co pozwoli osiągnąć efekty ekonomii skali oraz uzyskać większe zaufanie wśród obecnych oraz przyszłych kontrahentów handlowych jak i klientów.

W aspekcie optymalizacji kosztowej połączenie prowadzić ma w szczególności do istotnych oszczędności kosztowych prowadzonych działalności gospodarczych (głównie kosztów ogólnego zarządu i administracji). Koncentracja łączących się spółek w jednym podmiocie pozwoli zatem na wzrost efektywności działania całej organizacji, poprzez usprawnienie procesów i zarządzania organizacją, a także optymalizację kosztów i wykorzystanie w większym stopniu ekonomii skali.

Reasumując, dla przejęcia FP. przez FL., prowadzonego w trybie połączenia regulowanego art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., w ocenie FL. zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Jako przykład wskazać można interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPB2/436-246/09-5/AF,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. IBPBII/1/436-44/10/MZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/436-440/10-2/MZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r., sygn. IPPB2/436-46/11-2/MZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. IBPBII/1/436-377/11/MZ.

W konsekwencji zmiana umowy spółki FL. jako spółki przejmującej poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, będąca skutkiem połączenia spółki przejmującej ze spółką przejmowaną, nie będzie, zdaniem FL., opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie FL., powyższe twierdzenie wynika wprost z treści art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o p.c.c. Tym samym, art. 1 ust. 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o p.c.c. nie ma zastosowania w odniesieniu do planowanego połączenia FL. i FP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż FL. Sp. z o.o. (dalej: FL. lub spółka przejmująca) planuje dokonać połączenia ze spółką FP. Sp. z o.o. (dalej: FP. lub spółka przejmowana). FL. i FP. należą do tej samej grupy kapitałowej oraz mają tego samego udziałowca - spółkę A. - z siedzibą we Włoszech, który posiada w spółkach po 100% udziałów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej FL. świadczy głównie usługi leasingu samochodów (występując jako finansujący - leasingodawca). Natomiast podstawową działalnością gospodarczą FP. są szeroko rozumiane usługi finansowe. Działalność gospodarcza FP. będzie najprawdopodobniej z czasem wygasała, co może doprowadzić do sytuacji, w której utrzymywanie odrębnego podmiotu prawa handlowego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (FP.) stanie się nieefektywne. Z powyższych powodów, rozważana jest konsolidacja grupy poprzez połączenie obu spółek tak, aby majątek przedsiębiorstwa FP. mógł być efektywniej wykorzystany, tj. w tamach działalności FL. Połączenie dokonane ma być w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej: k.s.h.) poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie) w zamian za udziały spółki przejmującej, które zostaną wydane wspólnikowi spółki przejmowanej. Przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nastąpi w dniu wpisania połączenia do rejestru spółki przejmującej. W wyniku planowanego połączenia spółka przejmowana przestanie istnieć. Obie spółki posiadają obecnie kapitały zakładowe i inne kapitały. W wyniku połączenia kapitał zakładowy FL. jako spółki przejmującej - zostanie podwyższony w drodze emisji nowych udziałów, które zostaną wydane wspólnikowi spółki przejmowanej. Ostateczna kalkulacja kwoty, o którą kapitał ten zostanie podwyższony po dokonaniu połączenia spółek kapitałowych nastąpi w planie połączenia, po ustaleniu stosunku wymiany udziałów spółki przejmowanej (FP.) na udziały spółki przejmującej (FL.) oraz określeniu wysokość ewentualnych dopłat (zgodnie z art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.