IPPB2/436-36/10-2/MZ - Skutki podatkowe wniesienia całości lub części aktywów do funduszy inwestycyjnych zamiennych w formie darowizny na rzecz FIZ.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wniesienia całości lub części Aktywów do FIZ w formie darowizny Podatnika na rzecz FIZ - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wniesienia całości lub części Aktywów do FIZ w formie darowizny Podatnika na rzecz FIZ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest właścicielem akcji ("Akcje") spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym publicznych, a także udziałów ("Udziały") w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej łącznie: "Aktywa").

W wielu wypadkach, cena nabycia Udziałów i Akcji jest znacznie niższa od ceny rynkowej tych Udziałów i Akcji.

Podatnik zamierza dokonać restrukturyzacji Aktywów ("Restrukturyzacja"), co w szczególności obejmie zbycie niektórych aktywów. Chciałby jednak, w zakresie dopuszczalnym przez prawo, zminimalizować obciążenia podatkowe związane z Restrukturyzacją, w szczególności poprzez odroczenie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia Aktywów.

Polski prawodawca przewidział i wprowadził do systemu prawa mechanizmy pozwalające odroczyć opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia różnego rodzaju aktywów, głównie finansowych, w zakresie w jakim środki pieniężne uzyskane ze zbycia tych aktywów są ponownie inwestowane w podobne aktywa. Takim mechanizmem jest w szczególności zwolnienie z podatku dochodowego przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych ("UFI"). Dzięki temu zwolnieniu, uczestnicy funduszy inwestycyjnych, w szczególności funduszy inwestycyjnych zamkniętych ("FZI"), korzystają z odroczenia opodatkowania dochodu ze zbycia lokat funduszu do czasu umorzenia/zbycia tytułu uczestnictwa w funduszu lub do czasu wypłaty dochodów funduszu.

Podobne mechanizmy przewidzieli i wprowadzili do swoich systemów prawnych prawodawcy innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności, prawodawca luksemburski przewidział zwolnienie podatkowe dla transakcji kapitałowych dokonywanych przez niektóre spółki kapitałowe z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga ("Luksemburska Spółka Kapitałowa" lub "LSK"). Podobnie, zwolnienie podatkowe dla transakcji kapitałowych dokonywanych przez cypryjskie spółki kapitałowe ("Cypryjska Spółka Kapitałowa") lub "CSK") przewidział prawodawca Republiki Cypru.

W pewnym zakresie, polski prawodawca umożliwia też odroczenie opodatkowania z wykorzystaniem spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce ("Polska Spółka Kapitałowa" lub "PSK"). A mianowicie, wniesienie do PSK w formie wkładu niepieniężnego aktywów w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych nie jest przychodem PSK (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p.), a równocześnie powoduje przeszacowanie wartości podatkowej wnoszonych udziałów i akcji do kwoty równej cenie emisyjnej udziałów lub akcji PSK wydanych za wkład niepieniężny (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Rozwiązanie to jest jednak ułomne, w tym sensie, iż dochody PSK z późniejszej sprzedaży udziałów lub akcji nabytych w formie wkładu niepieniężnego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym, podobnie jak dochody PSK z późniejszej sprzedaży aktywów nabytych za środki uzyskane ze sprzedaży udziałów lub akcji w formie wkładu niepieniężnego.

Wydaje się też, iż polski prawodawca dopuszcza, na podobnej zasadzie jak w wypadku PSK, odroczenie opodatkowania z wykorzystaniem spółek osobowych prawa handlowego z siedzibą w Polsce ("Polska Spółka Osobowa" lub "PSO").

Podatnik rozważa dokonanie Restrukturyzacji z wykorzystaniem jednego lub kilku z wyżej wspomnianych rozwiązań przewidzianych przez polskiego prawodawcę lub prawodawców innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W wariancie pierwszym ("Wariant Pierwszy"), Podatnik dokonałby wniesienia całości lub części Aktywów do FIZ w zamian za tytuły uczestnictwa w FIZ (najprawdopodobniej niepubliczne certyfikaty inwestycyjne w rozumieniu UFI). Byłaby to wpłata w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 UFI. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach FIZ.

W wariancie drugim ("Wariant Drugi"), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa w FIZ (najprawdopodobniej niepubliczne certyfikaty inwestycyjne w rozumieniu UFI) w zamian za wpłatę w formie pieniężnej lub wpłatę w rozumieniu art. 7 ust. 3 UFI. Następnie, w celu zwiększenia wartości tytułów uczestnictwa w FIZ objętych przez Podatnika, Podatnik dokonałby na rzecz FIZ darowizny w postaci całości lub części Aktywów. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach FIZ.

W wariancie trzecim ("Wariant Trzeci"), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa (udziały lub akcje) w PSK lub LSK lub CSK w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów, przy czym łączna cena emisyjna tytułów uczestnictwa w PSK lub LSK lub CSK byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Natomiast łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa (udziałów lub akcji) w PSK lub LSK lub CSK objętych przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów byłaby niższa od wartości rynkowej tych Aktywów. Różnica pomiędzy łączną ceną emisyjną a łączną wartością nominalną tytułów uczestnictwa zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy lub inny podobny w PSK lub LSK lub CSK. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach PSK lub LSK lub CSK.

W wariancie czwartym ("Wariant Czwarty"), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa (udziały w spółce jawnej lub komandytowej lun akcje spółki komandytowo-akcyjnej) w PSO w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów, przy czym łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa w PSO byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach PSO.

W każdym z wariantów, początkiem Restrukturyzacji Aktywów jest przeniesienie tych Aktywów do odrębnego podmiotu prawnego, który dokonywałby dalszej Restrukturyzacji. W ostatnim czasie, pojawiły się rozbieżności w kwestii oceny skutków podatkowych takiego przeniesienia, w wypadku niektórych z powyższych wariantów. W związku z tym, przed wyborem wariantu Restrukturyzacji, Podatnik pragnie upewnić się, jakie skutki w podatku dochodowym wywoła przeniesienie Aktywów do odrębnego podmiotu prawnego, w każdym z rozważanych wariantów.

Ponadto Podatnik pragnie upewnić się, czy wniesienie Aktywów do PSO spowoduje przeszacowanie wartości podatkowej tych Aktywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku od towarów oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W Wariancie Drugim, wniesienie całości lub części Aktywów do FIZ w formie darowizny Podatnika na rzecz FIZ nie powoduje powstania po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPSD, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny. Ponieważ w rozważanym stanie faktycznym nabywcą darowizny jest osoba prawna (FIZ), przepisów UPSD nie stosuje się do rozważanego stanu faktycznego.

Tym samym, wniesienie całości lub części Aktywów do FIZ w formie darowizny Podatnika na rzecz FIZ nie powoduje też powstania po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-645/09-2/AS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-661/09-2/AS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-700/09-2/SP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "darowizna", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Powyższe oznacza, że darowizna musi wzbogacić obdarowanego, a darczyńca nie może w zamian uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny ani w przyszłości.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn ograniczył do nabycia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny wyłącznie przez osoby fizyczne.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Tym samym, u Podatnika nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.