IPPB2/436-358/12-2/MZ - PCC w zakresie cash-poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 31 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej K. (dalej: "System" lub "Cash-pooling") na podstawie umowy Cash-poolingu (dalej: "Umowa"). We wdrażanym Systemie mają brać udział następujące podmioty:

* K. z siedzibą w Finlandii pełniący funkcję agenta cash-poolingu (dalej: "Agent"). Agent jest jedynym udziałowcem Spółki.

* W Systemie, oprócz Agenta, biorą udział również inne podmioty z grupy kapitałowej K. (dalej: "Uczestnicy", termin "Uczestnicy" obejmują także Spółkę). Są to spółki mające swoje siedziby w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a także w Federacji Rosyjskiej i Australii. Uczestnicy Systemu są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa o CIT").

Celem przystąpienia Spółki do Systemu jest, co do zasady, zapewnienie Agentowi instrumentu pozwalającego na koncentrację finansów grupy K. Skutkuje to redukcją potrzeb zewnętrznego finansowania grupy oraz poprawą efektywności obsługi odsetek narastających na rachunkach Uczestników Systemu. Ponadto, System ułatwia zarządzanie i administrowanie płynnością finansową grupy K., a także pozwala na regulowanie należności pomiędzy Agentem a Uczestnikami Systemu.

Funkcjonowanie Systemu będzie opierać się na operacjach realizowanych poprzez następujące rachunki bankowe oraz wirtualne rachunki techniczne (ang. Notional accounts) biorące udział w usłudze Cash-poolingu:

* Rachunek Bieżący posiadany przez Spółkę, który stanowi rachunek bankowy prowadzony przez bank N. w Polsce w PLN. Rachunek Bieżący jest wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby jej bieżącej działalności gospodarczej. W Systemie biorą także udział krajowe rachunki bieżące pozostałych Uczestników;

* Rachunek Transakcyjny (ang. Transactional account) jest wirtualnym rachunkiem technicznym stanowiącym rachunek ewidencyjny Głównego Rachunku Walutowego, prowadzony na rzecz Spółki przez N. (dalej: "N."). Rachunek Transakcyjny Spółki jest prowadzony w PLN. Analogiczne Rachunki Transakcyjne, prowadzone w innych walutach posiadają także pozostali Uczestnicy;

* Główne Rachunki Walutowe (ang. Currency top account) stanowiące rachunki bankowe prowadzone na rzecz Agenta przez N. Agent posiada łącznie dziewięć Głównych Rachunków Walutowych, które są prowadzone odrębnie we wszystkich walutach, w których prowadzone są Rachunki Transakcyjne Uczestników, tj. w PLN, AUD, USD, EUR, SEK, NOK, DKK, GBP, RUB;

* Główny Rachunek Grupowy (ang. Master account), który jest wirtualnym rachunkiem technicznym prowadzonym na rzecz Agenta przez N. Główny Rachunek Grupowy jest denominowany w EUR. Rolą Głównego Rachunku Grupowego jest, między innymi, określenie limitu, jakim mogą zostać uznane poszczególne Główne Rachunki Walutowe. Limit ten jest liczony jako suma sald Głównych Rachunków Walutowych konsolidowanych wirtualnie na Głównym Rachunku Grupowym Agenta oraz limitu kredytowego udostępnionego Agentowi przez Bank w odniesieniu do tego rachunku.

W ramach Systemu dokonywane są następujące transfery i konsolidacje środków na rachunkach biorących udział w Cash-poolingu:

* W przypadku, gdy Rachunek Bieżący danego Uczestnika wykaże nadwyżkę środków pieniężnych ponad uzgodnioną przez Uczestnika oraz Agenta wysokość salda (dalej: "Target"), nastąpi transfer tej nadwyżki na Główny Rachunek Walutowy prowadzony w tej samej walucie co Rachunek Bieżący. Transfer ten jest zapisywany dla celów ewidencyjnych na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika przypisanym do Głównego Rachunku Walutowego. Natomiast w przypadku, gdy Rachunek Bieżący danego Uczestnika wykazuje niedobór środków pieniężnych w stosunku do ustalonego Targetu, następuje transfer środków pieniężnych z Głównego Rachunku Walutowego Agenta na Rachunek Bieżący tego Uczestnika w wysokości pozwalającej na wyrównanie salda Rachunku Bieżącego do Targetu. Podobnie, transfer ten jest zapisywany dla celów ewidencyjnych na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika przypisanym do Głównego Rachunku Walutowego. Powyższe transfery środków pieniężnych będą realizowane raz na dwa tygodnie;

* W konsekwencji powyższych transferów, salda wykazywane na Rachunkach Transakcyjnych Uczestników przypisanych do Głównego Rachunku Walutowego (tekst jedn.: prowadzonych w tej samej walucie) są odzwierciedlane na tych Głównych Rachunkach Walutowych. Zatem saldo danego Głównego Rachunku Walutowego stanowi sumę sald przypisanych do niego poszczególnych Rachunków Transakcyjnych;

* W dalszej kolejności, salda wykazywane na poszczególnych Głównych Rachunkach Walutowych są odzwierciedlane na Głównym Rachunku Grupowym prowadzonym w EUR, tj. po konsolidacji, saldo Głównego Rachunku Grupowego jest równe sumie sald poszczególnych Głównych Rachunków Walutowych po ich przeliczeniu na EUR. Powyższa konsolidacja ma charakter wirtualny, tj. w jej ramach nie dochodzi do faktycznych transferów środków pomiędzy Głównymi Rachunkami Walutowymi a Głównym Rachunkiem Grupowym. Saldo Głównego Rachunku Grupowego podlega codziennej wycenie wg. bieżących kursów walut.

Bank N. będzie, w okresach miesięcznych, naliczać odsetki od sald wykazywanych na poszczególnych Głównych Rachunkach Walutowych. Odsetki naliczone odpowiednio od salda dodatniego lub ujemnego wykazywanego na Głównym Rachunku Walutowym będą uznawane lub zapisywane w ciężar Głównego Rachunku Walutowego. Wartość odsetek będzie ustalana na podstawie umowy pomiędzy N. a Agentem. Transfery dokonywane w ramach Systemu są dokonywane pod tytułem zwrotnym. Jak Wnioskodawca rozumie na podstawie dokumentu "Draft Cash Pooling accounting rules", przesłanego w dniu 4 czerwca 2012 r., dla celów księgowych, z tytułu transferów środków pomiędzy Rachunkiem Bieżącym Uczestników a odpowiednimi Głównymi Rachunkami Walutowymi (co ma być ewidencjonowane na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do poszczególnych Uczestników) wykazywane będą zobowiązania/należności Uczestników w stosunku do Agenta.

Z tytułu opisanych wyżej zobowiązań/ należności wynikających z tytułu transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Głównymi Rachunkami Walutowymi poszczególni Uczestnicy będą zobowiązani do zapłaty odsetek na rzecz Agenta (w przypadku ujemnego salda danego Uczestnika wykazanego na przypisanym mu Rachunku Transakcyjnym) lub będą otrzymywać od Agenta odsetki (w przypadku pozytywnego salda danego Uczestnika wykazanego na przypisanym mu Rachunku Transakcyjnym). Wysokość odsetek będzie ustalona na podstawie odrębnego porozumienia pomiędzy Poszczególnymi Uczestnikami a Agentem. W związku z uczestnictwem w Cash-poolingu, Spółka będzie udzielać na rzecz N. gwarancji spłaty zobowiązań Agenta. Z tytułu udzielenia powyższej gwarancji Spółka nie będzie otrzymywać wyodrębnionego wynagrodzenia od Agenta. Spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej. Ponadto Spółka zaprezentowała uproszczony model graficzny funkcjonowania Systemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 z późn. zm. dalej: "ustawa o p.c.c.") opisana w stanie faktycznym Umowa oraz czynności wykonywane na jej podstawie (m.in. transfery środków, konsolidacje sald), będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Spółki, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. opisana w stanie faktycznym Umowa oraz czynności wykonywane na jej podstawie (m.in. transfery środków, konsolidacje sald), nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko wynika z przesłanek podsumowanych poniżej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Powyższy katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej "p.c.c.") ma charakter enumeratywny. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania są wyłącznie czynności wyliczone w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Należy natomiast podkreślić, ze opisana w stanie faktycznym Umowa nie została wymieniona w powyższym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c.

Ponadto, należy zauważyć, iż o podleganiu danej czynności cywilnoprawnej opodatkowaniu podatkiem p.c.c. decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. W ocenie Spółki, Umowa jak też poszczególne czynności dokonywane w jej ramach nie wypełniają jednak znamion żadnej z czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. W szczególności Umowa jak też poszczególne czynności dokonywane w jej ramach nie mogą być uznane za umowę pożyczki ani depozytu nieprawidłowego.

W świetle art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, zobowiązana jest zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Spółka zwraca uwagę, iż Umowa jak też poszczególne czynności wykonywane w jej ramach nie będą wypełniać przesłanek opisanych wyżej umów. W ramach Systemu nie będzie bowiem dochodziło do zobowiązania się którejkolwiek z Uczestników do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie będzie zobowiązywać się do ich zwrotu (w tym kontekście należy zauważyć, że wszelkie transfery środków będą pieniężnych wykonywane w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie będą dokonywane przez wyspecjalizowany podmiot administrujący usługą Cash-poolingu-Bank). Tym samym, w odniesieniu do Systemu oraz czynności wykonywanych w jego ramach nie będzie dochodzić do skonkretyzowania tzw. essentialia negotii odpowiednio - pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego.

Spółka pragnie podkreślić, że niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o p.c.c. opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem (i) umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, (ii) umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W ocenie Spółki, przedmiotowa usługa Cash-pooling, jako kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową grupy świadczona przez Bank, jest objęta zwolnieniem, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zwalnia z opodatkowania usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Bank świadczy na rzecz Spółki usługi zwolnione z podatku od towarów i usług ("VAT"). Zatem, zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o p.c.c., zawarcie umowy Cash-poolingu, w ramach której świadczone będą usługi zwolnione od podatku VAT, nawet gdyby uznać, że Umowa Cash-poolingu lub czynności wykonywane w jej ramach podlegały opodatkowaniu p.c.c. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., to byłyby wyłączone z zakresu opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o p.c.c.

W konsekwencji, w ocenie Spółki Umowa Cash-poolingu jak też opisane we wniosku czynności wykonywane w jej ramach nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, iż pogląd stanowiący, że usługi typu Cash-pooling nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. jest konsekwentnie prezentowany w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Dla przykładu, należy wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-48/12-4/MZ), z dnia 7 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-415/10-2/AF), czy też z dnia 14 września 2010 r. (sygn. IPPB2/436-225/10-4/MZ).

Mając na uwadze zarówno brzmienie przepisów ustawy o p.c.c., jak i biorąc pod uwagę wskazane powyżej stanowisko Ministra Finansów, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w treści niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. j ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż umowa Cash-poolingu oraz czynności wykonywane w ramach tej umowy nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.