IPPB2/436-35/10-4/AF - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca w roku 2008.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 15 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca w roku 2008 - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca w roku 2008.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka 8 maja 2008 r. zawarła umowę pożyczki w wysokości 510.000 zł ze swoim udziałowcem, na podstawie której udziałowiec wpłacił na konto Spółki wskazaną w umowie kwotę. Z tytułu otrzymanej pożyczki Spółka naliczyła i odprowadziła na konto Urzędu Skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.550 zł.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 15 kwietnia 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez skorygowanie błędu w nazwie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy naliczony i wpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym.

Zdaniem Wnioskodawcy

W 2008 r., kiedy Spółka zawarła umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem, tego rodzaju pożyczki nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te były zwolnione z podatku od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oba te przepisy mają jednakowe brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczek od jej udziałowca, pożyczki te nie były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast do rozważenia pozostaje, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335. Jak wiadomo, prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Wówczas sąd Państwa Członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyrok ETS w sprawach Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62).

Artykuł 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 420) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do Dyrektywy 69/335. Skoro zatem Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to w ocenie również Sądu (por. wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa/619/09 z dnia 11 września 2009 r.) podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady standstill obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy.

Wnioskodawca wskazuje, że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej samej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady standstill sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stadstill na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98.

Celem Dyrektywy 69/335, jak już wspomniano jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność te opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Wnioskodawca podnosi, iż w ww. wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25-letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być oceniane jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335.

W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdza, że państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Zdaniem Spółki, powołując się na zasadę standstill i wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (Henkel Helles przeciwko Elliniko Dimosio), skoro Polska w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to nie mogła ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji z dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w niniejszym stanie faktycznym zwolnienie pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., a tym samym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek udzielonych przez udziałowca został pobrany nienależnie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., podatkowi temu podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak stanowił art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważano przy spółce kapitałowej: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegała podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Jak wskazano powyżej zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, albo siedziba spółki - w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ww. ustawy. W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki albo jego siedziba znajdował się w Polsce, zmiana umowy Spółki, podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł w dniu 8 maja 2008 r. umowę, na podstawie której udziałowiec udzielił pożyczki. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stanowi kwota lub wartość pożyczki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 %. Czynność zaciągnięcia przez Spółkę w 2008 r. pożyczki od swojego udziałowca na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy traktować jak zmianę umowy spółki. W 2008 r. pożyczki takie nie były na mocy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż pożyczka udzielona Spółce przez jej udziałowca w dniu 8 maja 2008 r. nie korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz podlegała opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem naliczony i wpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym. Należy wskazać, iż w powyższej sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 9 pkt 10 lit. h) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, z uwagi na fakt, iż powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), ponieważ ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki w dniu 8 maja 2008 r. W związku z powyższym Organ wydając interpretację indywidualną zobowiązany jest więc do zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujących w dniu zawarcia umowy pożyczki.

Organ wydając interpretację indywidualną, nie może także zastosować art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, ponieważ przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, iż zostały one orzeczone w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.