IPPB2/436-346/11-3/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki w zamian za jej udziały przedsiębiorstwa spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki w zamian za jej udziały przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Y. Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem zależnym od Grupa P. Sp. z o.o. Grupa P. Sp. z o.o. oferuje innowacyjne rozwiązania rekrutacyjne, wspierające pracodawców w skutecznej rekrutacji i budowaniu wizerunku firm jako pracodawców. W obszarze działalności Grupa P. Sp. z o.o. znajdują się serwisy rekrutacyjne, systemy rekrutacji on-line, usługi wizerunkowe oraz inne przedsięwzięcia internetowe. Poza internetowymi serwisami rekrutacyjnymi Grupa P. Sp. z o.o. oferuje m.in. usługi wizerunkowe, takie jak, wirtualne targi pracy oraz przewodniki, które skierowane są do studentów i absolwentów. Grupa P. Sp. z o.o. oferuje także internetowe systemy rekrutacyjne. Grupa P. Sp. z o.o. jest również współwłaścicielem podmiotów prowadzących biznesowe portale społecznościowe oraz wirtualnego centrum doradztwa w karierze.

Grupa P. Sp. z o.o. rozważa obecnie restrukturyzację swojej działalności. W ramach działań restrukturyzacyjnych, Grupa P. Sp. z o.o. (dalej: Wnoszący Aport) wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa. W zamian za otrzymane przedsiębiorstwo, Spółka wyda Wnoszącemu Aport udziały własne. Aport zostanie w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego Aport (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), a także składniki majątkowe niewykazane w takiej ewidencji.

W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki będą wchodzić w szczególności:

* aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe aktywa trwałe,

* aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,

* prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,

* tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,

* prawa własności przemysłowej, w tym zarejestrowane oraz niezarejestrowane znaki towarowe,

* prawa autorskie i pokrewne,

* prawa do domen internetowych,

* nazwa przedsiębiorstwa,

* zobowiązania Wnoszącego aport (handlowe, finansowe i inne), w zakresie dozwolonym przez prawo.

W związku z aportem, dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy (tj. Spółki).

Z zakresu wnoszonych składników materialnych i niematerialnych zostaną wyłączone:

* udziały w innych spółkach kapitałowych,

* część środków pieniężnych.

Wyłączenie powyższych składników majątkowych pozostanie bez wpływu na zdolność przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do samodzielnego funkcjonowania, a ich pozostawienie we Wnoszącym aport wiąże się z przypisaniem mu nowej funkcji w strukturach grupy. W wyniku opisanych działań restrukturyzacyjnych, działalność operacyjna w ramach grupy będzie prowadzona przez kapitałowe spółki celowe (w tym Spółkę), natomiast Wnoszący aport będzie pełnił funkcję spółki holdingowej. Z tego względu, z zakresu aportu wyłączono udziały w innych spółkach kapitałowych oraz część środków pieniężnych, które będą niezbędne w działalności Wnoszącego aport jako spółki holdingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem przedsiębiorstwa wnoszonym przez Wnoszącego Aport nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na fakt, iż opisany powyżej przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem przedsiębiorstwa wnoszonym przez Wnoszącego Aport nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na fakt, iż opisany powyżej przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Z kolei, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. wskazuje, iż przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zarówno ustawa o p.c.c., jak i Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z poglądem szeroko prezentowanym w praktyce przez organy podatkowe, na potrzeby analizy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c. zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej". "kodeks cywilny"). Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. IPPB2/436-124/11-2/AF oraz sygn. IPPB2/436-141/11-2/AF z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/436-26/11-2/AF, czy z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/436-25/11-2/MZ.

Zgodnie z regulacją art. 55¹ kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności"). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności:

* aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe aktywa trwałe,

* aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,

* prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,

* tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,

* prawa własności przemysłowej, w tym zarejestrowane oraz niezarejestrowane znaki towarowe,

* prawa autorskie i pokrewne,

* prawa do domen internetowych,

* nazwa przedsiębiorstwa,

* zobowiązania Wnoszącego Aport (handlowe, finansowe i inne), w zakresie dozwolonym przez prawo.

W związku z aportem, dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu, prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie innowacyjnych rozwiązań rekrutacyjnych. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia przez Wnoszącego Aport działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, wnoszone składniki w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie innowacyjnych, rozwiązań rekrutacyjnych, tj. działalności dotychczas prowadzonej przez Wnoszącego Aport. Nieracjonalne byłoby stanowisko, iż w wyniku aportu do Spółki przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych utraci przymiot przedsiębiorstwa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za klasyfikacją przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa jest fakt, iż nominalna wartość udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w zamian za aport będzie wyższa od wartości rynkowej poszczególnych składników wnoszonych aportem, co oznacza, że otrzymywany zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych ma dla Spółki wyższą wartość niż prosta suma wartości rynkowej poszczególnych składników.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż z przedmiotu aportu wyłączone zostaną udziały w spółkach kapitałowych i część środków pieniężnych. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest, iż jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. kluczowych umów, znaków towarowych, praw do domen internetowych) można byłoby się zastanawiać, czy składniki wnoszone aportem do spółki kapitałowej nadal tworzą przedsiębiorstwo. Tymczasem, składniki majątkowe, które nie zostaną wniesione przez Wnoszącego Aport do Spółki, tj. udziały w innych spółkach kapitałowych i część środków pieniężnych, nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie innowacyjnych rozwiązań rekrutacyjnych. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie na zdolność Spółki do kontynuowania działalności gospodarczej Wnoszącego Aport w oparciu o składniki materialne i niematerialne otrzymane aportem, a zatem nie może dyskwalifikować wnoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że przedmiotem aportu do Spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. W takiej sytuacji, mimo, iż dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynikające z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem przedsiębiorstwa nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych powyżej interpretacjach m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. IPPB2/436-124/11-2/AF oraz sygn. IPPB2/436-141/11-2/AF, z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/436-26/11-2/AF, czy z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/436-25/11-2/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55#178; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w zamian za jej udziały, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacjach oraz orzeczeniach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te i orzeczenia co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.