IPPB2/436-344/12-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) z zarejestrowaną siedzibą w Polsce prowadzi działalność w zakresie doradztwa podatkowego. Obecnie Spółka rozważa nabycie udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce a następnie zamianę części z nich na udziały w innej spółce kapitałowej, niemającej siedziby w Polsce (dalej: zagraniczna spółka kapitałowa). Zgodnie z założeniami umowy zamiany transakcja będzie obejmować zamianę części nowo nabytych udziałów przez Spółkę na udziały zagranicznej spółki kapitałowej, zaś sama umowa zostanie zawarta poza granicami Polski - w kraju siedziby zagranicznej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zawarcie umowy zamiany części udziałów posiadanych przez Spółkę w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce na udziały zagranicznej spółki kapitałowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (tekst jedn.: z 17 maja 2010 Dz. U. Nr 101, poz. 649) (dalej: ustawa p.c.c.), jeżeli umowa zamiany zostanie zawarta poza granicami Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z niespełnieniem łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy p.c.c., tj. zawarcie umowy zamiany nastąpi poza granicami Polski, opisana umowa zamiany udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Jedną z przesłanek powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie jednej z czynności prawnej wymienionej w zamkniętym katalogu czynności ustanowionym w art. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie wolą ustawodawcy opodatkowaniu podlega m.in. umowa zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z umową zamiany udziałów, którą należy traktować jako umowę zamiany praw majątkowych zawartych w tych udziałach.

Artykuł 1 ust. 4 ustawy p.c.c. ustanawia kolejną przesłankę, od której zaistnienia zależy powstanie obowiązku zapłaty podatku. Przesłankę tę można określić przesłanką terytorialności. Zgodnie z powołanym przepisem czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

Jak wskazano wcześniej przedmiotem komentowanej umowy zamiany będą prawa zawarte w udziałach Spółki oraz spółki zagranicznej, zaś art. 1 ust. 4 ustawy p.c.c. odnosi się do wykonywania praw majątkowych na terytorium Polski, lub za granicą.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie należy uznać, iż miejscem wykonywania prawa z udziałów jest kraj, w którym spółka ma swoją siedzibę (por. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2011, CH Beck).

Należy zatem stwierdzić, iż prawa z udziałów w Spółce są wykonywane w Polsce, zaś prawa z udziałów w spółce zagranicznej wykonywane są w kraju siedziby tej spółki.

Zasada terytorialności wskazana w art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c. określona została poprzez rozłączne ustanowienie przesłanek uzależniających opodatkowanie czynności cywilnoprawnej w Polsce. Oznacza to, iż co do zasady dla opodatkowania konkretnej umowy w Polsce nie wymaga się łącznego spełnienia obu przesłanek.

Jednakże w odniesieniu do przedmiotowej umowy zamiany, ze względu na jej szczególny charakter, opodatkowanie w Polsce powinno być uzależnione od zaistnienia obydwu przesłanek wskazanych w art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c. Specyfika omawianej umowy zamiany sprowadza się bowiem do tego, że jej przedmiotem jest z jednej strony prawo wykonywane w Polsce zaś z drugiej prawo wykonywane za granicą. W konsekwencji, obowiązek opodatkowania w Polsce tej szczególnej umowy zamiany powinien być oceniany przez pryzmat spełnienia obydwu przesłanek wskazanych w art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c., tj. w odniesieniu do prawa wykonywanego w Polsce - przesłanka wskazana w pkt 1, zaś do prawa wykonywanego za granicą - przesłanka określona w pkt 2.

Konieczność dokonywania oceny umowy zamiany mającej za przedmiot rzecz położoną poza granicami Polski z uwzględnieniem art. 1 ust. 4 pkt 2 prezentuje także doktryna: gdy rzecz znajdująca się za granicą zostaje zamieniona na rzecz znajdującą się w Polsce, obowiązek zapłaty podatku powstaje w razie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 1 ust. 4 pkt 2 (Aleksy Goettel, Mieczysław Goettel, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Oficyna a Wolters Kluwer business, 2007). Przytoczona teza będzie miała zastosowanie także do sytuacji, gdy przedmiotem zamiany jest prawo majątkowe wykonywane za granicą, gdyż jest ono objęte - obok rzeczy, dyspozycją art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy p.c.c.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym udziały Spółki mieszczą się w dyspozycji przesłanki wyrażonej w art. 1 ust. 4 pkt 1 - jako prawa wykonywane w Polsce, jednakże w odniesieniu do udziałów spółki zagranicznej nie zostaje spełniona dyspozycja zawarta w art. 1 ust. 4 pkt 2. Zgodnie z tym przepisem dla opodatkowania czynności cywilnoprawnej, której przedmiotem są prawa wykonywane za granicą niezbędne jest, aby:

ii. Czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Polski.

Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika łącznego "i" oznacza, iż ustanowione przez niego warunki muszą być spełnione równocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu w Polsce. Teza ta znajduje poparcie także w doktrynie (por. Zbigniew Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. ABC, 2009). Przenosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż tylko pierwszy z przytoczonych warunków został spełniony. Mianowicie nabywcą udziałów spółki zagranicznej (praw majątkowych wykonywanych za granicą) jest Spółka, czyli nabywca mający siedzibę w Polsce. Jednakże nie zostanie spełniony drugi warunek, gdyż umowa zamiany zostanie zawarta poza granicami kraju.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na specyfikę przedstawionej umowy zamiany - przedmiotem są zarówno prawa wykonywane w Polsce jak i prawa wykonywane poza Polską, dla jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest równoczesne zaistnienie przesłanek wyrażonych w art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy p.c.c.

Niespełnienie wskazanego w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy p.c.c. łącznego warunku miejsca zawarcia umowy zamiany w Polsce powoduje, iż w konsekwencji przedmiotowa umowa zamiany nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.