IPPB2/436-331/12-2/AF - PCC w zakresie umowy cash poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

C P. (dalej: "Spółka"), podmiot z siedzibą w Polsce będący polskim podatnikiem VAT, zamierza przystąpić do umowy cash pooling z dnia 1 sierpnia 1998 r. zawartej pomiędzy B. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, Oddział w Londynie (dalej: "Bank") oraz wybranymi spółkami należącymi do grupy C. (dalej odpowiednio: "Uczestnicy" oraz "Umowa"). Umowa podlega prawu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Transakcja cash-pooling Grupy C. rozliczana jest przez Bank, który nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o p.d.o.p. wobec Spółki, ani wobec żadnego z Uczestników. Dodatkowo, zgodnie z Umową, spółka C. T. z siedzibą w Wielkiej Brytanii należąca do grupy C. może pełnić funkcję agenta, którego zadaniem jest m.in. reprezentowanie Uczestników w relacjach z Bankiem (dalej: "Agent").

Głównym celem struktury cash-pooling jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi w ramach grupy, m.in. poprzez zmniejszenie kosztów finansowania oraz efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych. Zgodnie z Umową, Uczestnicy mają prawo do preferencyjnej stawki odsetek należnych w przypadku dodatniego salda na ich rachunku bankowym oraz niższych od standardowo stosowanych przez banki odsetek w przypadku salda ujemnego.

Struktura cash-pooling, do którego zamierza przystąpić Spółka ma formę cash-poolingu nierzeczywistego (tzw. notional cash pooling), charakteryzującego się tym, iż ramach systemu nie dochodzi do żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między Uczestnikami systemu, a jedynie między Uczestnikami a Bankiem (Bank stosuje tę samą stawkę odsetek zarówno w przypadku dodatnich, jak również ujemnych sald na rachunkach Uczestników). System ten jest rodzajom umowy o zarządzanie płynnością finansową, w ramach której dodatnie i ujemne salda na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników są matematycznie sumowane na specjalnym wirtualnym rachunku (tekst jedn.: brak jest fizycznego transferu środków pieniężnych, które pozostają na rachunkach bankowych Uczestników). Pozwala to na zwiększenie efektywności zarządzania nadwyżkami i niedoborami finansowymi, dając Uczestnikom możliwość skorzystania z preferencyjnego oprocentowania odsetek.

Transakcja cash-pooling Grupy C. jest realizowana w następujący sposób:

* Każdy z Uczestników posiada rachunek bankowy w Banku w jednym z jego oddziałów lub w banku współpracującym z nim w wyznaczonych państwach (tzw. "Pooled Account", dalej: "Rachunek Transakcyjny"). Uczestnicy mogą posiadać kilka Rachunków Transakcyjnych w różnych walutach w zależności od ich potrzeb walutowych.

* Odsetki są naliczane każdego dnia w stosunku do każdego rachunku oraz potrącane lub przekazywane przez Bank co miesiąc na indywidualny Rachunek Transakcyjny Uczestnika.

* Zastosowana stawka odsetek jest ustalana przez Bank dla danej waluty i jest taka sama dla Uczestników i wszystkich Rachunków Transakcyjnych w określonej walucie, bez względu na to czy wykazują one saldo dodatnie lub ujemne.

* Co miesiąc zagregowana suma odsetek od wszystkich pozycji debetowych i kredytowych w ramach określonej waluty jest kalkulowana na rachunku wirtualnym (tzw. "Notional Account"; dalej: "Rachunek NA"). Na poziomie Grupy odbywa się bilansowanie całej struktury cash-pooling (tzw. net zero balancing) w ten sposób, że w przypadku, gdy zagregowane saldo Grupy jest ujemne, wówczas Agent będzie zobowiązany je pokryć, z tytułu czego zostanie obciążony dodatkowymi odsetkami. Jednocześnie, w przypadku, gdy zagregowane saldo Grupy jest dodatnie, wówczas Agent inwestuje kwotę odpowiadającą tej nadwyżce pożyczoną od Banku w celu efektywnego jej wykorzystania i osiągnięcia dodatkowych korzyści.

* Wszelkie czynności związane z rozliczeniem danego okresu (ustalenie salda Rachunku NA, sald Rachunków Transakcyjnych, wzajemnych zobowiązań Banku i Uczestników w danym okresie) są wykonywane przez Bank.

* W przedmiotowej transakcji Uczestnicy nie wykonują żadnych transferów środków pieniężnych na rzecz innych Uczestników lub Agenta. W szczególności nie dokonują oni innych płatności niż te wynikające z faktu posiadania przez nich rachunku bankowego (rachunków bankowych) w Banku, w jednym z jego oddziałów lub w banku współpracującym z nim w wyznaczonych państwach.

* Na żadnym etapie transakcji nie dochodzi do fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami, jak również do ich łączenia na jakimkolwiek rachunku bankowym.

* Z tytułu korzystania ze struktury cash-pooling rozliczanego przez Bank, każdy Uczestnik jest zobowiązany do wnoszenia na rzecz Banku miesięcznych opłat bankowych (m.in. z tytułu świadczenia usługi elektronicznej - od każdego Konta Transakcyjnego, z tytułu wpłat o niskich i wysokich kwotach oraz z tytułu wypłat o niskich i wysokich kwotach). Opłaty te są rozliczane miesięcznie, przy czym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

* W przypadku, gdy Rachunek Transakcyjny dla danej waluty prowadzony jest przez lokalny bank współpracujący z Bankiem, Uczestnik jest zobowiązany dodatkowo do ponoszenia opłat za korzystanie z Rachunku Transakcyjnego na rzecz banku współpracującego. Kwalifikacja podatkowa takich opłat nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem Spółki w opisanej strukturze cash-pooling, nie będzie na niej ciążył obowiązek rozliczania p.c.c. z tytułu kompleksowej usługi nabywanej od Banku, bądź w związku z czynnościami podejmowanymi przez Spółkę lub na jej rzecz w ramach realizacji Umowy.

Spółka pragnie zauważyć, iż art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. Zgodnie z przepisem, opodatkowaniu p.c.c. podlegają:

2.

Jednocześnie, należy wskazać, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego wyliczenia czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. A contrario, należy przyjąć, iż opodatkowaniu p.c.c. nie podlegają czynności, które nie zostały wymienione w przedmiotowym art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. Przy czym, o kwalifikacji określonej czynności cywilnoprawnej, a w konsekwencji, o jej podleganiu opodatkowaniu p.c.c. decyduje treść danej czynności, na którą składają się elementy przedmiotowo istotne, a nie jej nazwa / tytuł. W związku z powyższym, na potrzeby oceny, czy w przypadku przedmiotowej Umowy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie p.c.c., niezbędna jest analiza jej treści, a w szczególności rzeczywistych praw i obowiązków stron, pozwalająca na kwalifikację tej Umowy pod względem prawnym.

Spółka pragnie zauważyć, iż umowa cash-pooling, jako przejaw efektywnego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, jest umową nienazwaną, zawieraną w oparciu o zasadę swobody kontraktowej. Zarówno w przepisach polskiego prawa cywilnego, jak i pozostałych gałęzi prawa, brak jest przepisu, który definiowałby lub regulowałby tę instytucję. Jednocześnie, najbardziej zbliżonymi do umowy cash-pooling wydają się być umowa pożyczki oraz umowa depozytu nieprawidłowego, które zgodnie z odpowiednio art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. j Ustawy o p.c.c. podlegają opodatkowaniu p.c.c.

Umowa pożyczki została zdefiniowana w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "Kodeks cywilny"), który stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast, umowa depozytu nieprawidłowego została określona w art. 8 45 Kodeksu cywilnego jako umowa szczególnego rodzaju, łącząca elementy przechowania i pożyczki, w której przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tytko co do gatunku. Podobnie jak w przypadku umowy pożyczki, osoba biorąca pieniądze / rzecz do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Pomimo pewnych podobieństw w stosunku do umowy pożyczki oraz umowy depozytu nieprawidłowego, cash-pooling jest umową szczególnego rodzaju. Jej odrębny charakter nie pozwala na zakwalifikowanie przedmiotowej Umowy do jednej z ww. kategorii umów, z uwagi na fakt, iż nie wyczerpuje ona istotnych znamion umów pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Zgodnie z wielokrotnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, w przypadku umowy cash-pooling mamy do czynienia nie z dwoma - tak jak w przypadku umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego - ale przynajmniej z trzema podmiotami, tj. podmiotem posiadającym nadwyżki środków finansowych, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem, występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Ponadto, z tytułu uczestnictwa w transakcjach przeprowadzanych w ramach systemu cash-pooling, dla poszczególnych podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, natomiast nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, gdyż nie powstaje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w Umowie podmiot.

W tym miejscu, Spółka pragnie zauważyć, że w przedmiotowej strukturze cash-pooling na żadnym etapie omawianej transakcji nie dochodzi do fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami, jak również do ich łączenia na jakimkolwiek rachunku bankowym. W szczególności, nie dokonują oni płatności innych niż te wynikające z faktu posiadania przez nich Rachunku Transakcyjnego (Rachunków Transakcyjnych) w Banku, w jednym z jego oddziałów lub w banku współpracującym z nim w wyznaczonych państwach. W związku z tym, omawiana struktura cash-pooling stanowi w istocie modyfikację warunków, jakie oferuje Bank w ramach standardowego rachunku bankowego. W konsekwencji, w odróżnieniu od umowy pożyczki i depozytu nieprawidłowego, w przypadku Umowy brak jest skonkretyzowanej drugiej strony transakcji oraz jej przedmiotu.

Mając na uwadze wyżej wymienione różnice, należy stwierdzić, iż przedmiotowa Umowa cash-pooling nie posiada istotnych znamion umowy pożyczki oraz umowy depozytu nieprawidłowego, a zatem nie może zostać zaklasyfikowana jako umowa pożyczki lub umowa depozytu nieprawidłowego, o których mowa odpowiednio w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. j Ustawy o p.c.c. W związku z powyższym, należy przyjąć, iż przedmiotowa Umowa nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. i, w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem p.c.c. Jednocześnie, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek opodatkowania podatkiem p.c.c. zarówno z tytułu zawarcia przedmiotowej Umowy, jak również w związku z wszelkimi czynnościami podejmowanym przez Spółkę lub na jej rzecz w ramach realizacji Umowy.

W przypadku, gdyby przeciwnie do Spółki organ podatkowy uznał, że przedmiotowa Umowa podlega opodatkowaniu p.c.c., Spółka stoi na stanowisku, że także wtedy nie ciążyłby na niej obowiązek opodatkowania p.c.c. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o p.c.c., który stanowi, że czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu p.c.c., jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku VAT. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż Spółka będzie ujmować przedmiotową transakcję dla celów VAT jako import usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT, zatem wobec Spółki nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie p.c.c.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z uczestnictwem Spółki w opisanej strukturze cash-pooling, nie będzie ona zobowiązana do opodatkowania p.c.c. z tytułu kompleksowej usługi nabywanej od Banku, bądź w związku z czynnościami podejmowanymi przez Spółkę lub na jej rzecz w ramach realizacji Umowy.

Podejście to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r. (sygn. IPB2/436-420/11-4/AS), z dnia 14 września 2010 r. (sygn. IPPB2/436-225/10-4/MZ) oraz z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/436-528/09-4/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. j ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.