IPPB2/436-324/12-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), z siedzibą na terytorium Polski, działa w sektorze profesjonalnego obrotu i wynajmu nieruchomości. Spółka posiada znaczne zadłużenie wynikające z kredytu bankowego oraz pożyczek udzielonych Spółce.

Spółka zostanie w najbliższym okresie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA") trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

W chwili przekształcenia jednym z dwóch wspólników Spółki będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, która posiadać będzie mniej niż 1% udziałów kapitale zakładowym Spółki (dalej: "Wspólnik 1"). Wszystkie pozostałe udziały, stanowiące ponad 99% udziałów w spółce, należeć będą do drugiego ze wspólników, również posiadającego siedzibę na terytorium Polski (dalej: "Wspólnik 2").

W wyniku przekształcenia Wspólnik 2 uzyska status akcjonariusza w SKA, zaś Wspólnik 1 uzyska status komplementariusza w SKA.

W Spółce brak jest obecnie jakichkolwiek zysków niepodzielonych z lat poprzednich. W chwili obecnej brak jest również w Spółce jakichkolwiek kapitałów zapasowego lub rezerwowego. Cała wartość kapitału zakładowego Spółki była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem SKA. Stosując zasadę kontynuacji, wynikającą z art. 553 k.s.h., wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki z mocy prawa będą przysługiwać SKA.

W związku z przekształceniem grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie; tj. do SKA nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki. Ponadto żaden z dotychczasowych wspólników, Wspólnik 1 lub Wspólnik 2, nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Nie dojdzie również do tzw. konwersji wierzytelności dotychczasowych wspólników na udziały w Spółce. W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu będzie identyczny. Suma kapitału zakładowego SKA oraz wkładu komplementariusza w SKA będzie równa dotychczasowej wartości kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku w związku z przekształceniem Spółki w SKA nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., a zatem przekształcenie Spółki w SKA nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej podatek p.c.c.").

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku w związku z przekształceniem Spółki w SKA nie dojdzie do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, a zatem przekształcenie Spółki w SKA nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w p.c.c.

UZASADNIENIE stanowiska

Ustawa o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem p.c.c.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi natomiast, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy o p.c.c.:

* wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo

* wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 1 ww. ustawy określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z art. 1a pkt 2 określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W świetle powyższego, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (SKA) będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c., jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

* przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku SKA; oraz

* ta zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem p.c.c.

W analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Spółki w SKA, podlega podatkowi p.c.c. niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Zauważyć należy, że majątek SKA będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do SKA nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną Spółkę. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), który zgodnie z przepisami k.s.h. będzie kontynuatorem spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazywanym art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia p.c.c.).

Dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni niż językowa. Pozostaje poza sporem, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

Ewentualne utożsamianie pojęcia zwiększenia majątku ze zwiększeniem wkładu do spółki osobowej (czy też wartości majątku Spółki) w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Podkreślić przy tym należy, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

* nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też

* nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Nie ulega wątpliwości, iż pojęcia "majątek", "kapitał zakładowy", czy też "wkład" nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów Ustawy o p.c.c., wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o p.c.c.). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c.

W konsekwencji, biorąc po uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie p.c.c. zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c.

Podsumowując, w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych sprawy, w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników oraz w przypadku tożsamości wspólników Spółki (spółki przekształcanej) oraz SKA (spółki przekształconej), przekształcenie Spółki w SKA nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku p.c.c., gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku SKA w porównaniu do majątku Spółki.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPPB2/436-88/12-4/AF, IPPB2/436-85/12-4/AF oraz IPPB2/436-84/12-4/AF, interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB2/436-104/11-2/MK, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. ILPB2/436-47/11-2IMK, z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. ILPB2/436179/10-2/TR, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB2/436-4/11/TJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.