IPPB2/436-305/12-2/MZ - Określenie skutków podatkowych dotyczących zawarcia umowy darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących zawarcia umowy darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących zawarcia umowy darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy Andrzej K. pragnie podarować mu lokal mieszkalny, dla którego prowadzona jest księga wieczysta. Ze względu na stopień pokrewieństwa nabycie lokalu w drodze darowizny zwalnia się od podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Na wyżej wymienionym lokalu ustanowione jest ograniczone prawo rzeczowe - nieodpłatna, dożywotnia służebność osobista mieszkania, polegająca na prawie zamieszkiwania i korzystania przez uprawnioną z całego lokalu na rzecz babci Wnioskodawcy, Teresy D. Ojciec zamierza udzielić Wnioskodawcy darowizny, a Wnioskodawca zamierza ją przyjąć wraz ze wspomnianą służebnością.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że podatkowi podlegają umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów oraz zobowiązań darczyńcy - Rozdział 1, Art. 1.1.1).d).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyjęcie w drodze darowizny lokalu wraz z ustanowioną na nim nieodpłatną służebnością podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt iż służebność jest nieodpłatna, nie stanowi ona ciężaru ani zobowiązania, a zatem przyjęcie darowizny wraz z nieodpłatną służebnością ustanowioną na lokalu nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Taką opinię Wnioskodawca uzyskał również w US Warszawa Praga.

W przypadku interpretowania nieodpłatnej służebności jako ciężaru bądź zobowiązania, ponieważ ustanowiona jest ona na lokalu a nie na osobie darczyńcy, jest ona analogicznie ciężarem bądź zobowiązaniem na lokalu, a nie na osobie. W związku z tym, służebność nie jest ciężarem ani zobowiązaniem darczyńcy, a zatem darowizna nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zatem, jak z powyższego wynika ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny rozumie się zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Jednakże w przypadku, gdy umowa darowizny, nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż ojciec Wnioskodawcy Andrzej K. pragnie podarować mu lokal mieszkalny, dla którego prowadzona jest księga wieczysta. Ze względu na stopień pokrewieństwa nabycie go w drodze darowizny zwalnia się od podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Na wyżej wymienionym lokalu ustanowione jest ograniczone prawo rzeczowe - nieodpłatna, dożywotnia służebność osobista mieszkania, polegająca na prawie zamieszkiwania i korzystania przez uprawnioną z całego lokalu na rzecz babci Wnioskodawcy, Teresy D. Ojciec zamierza udzielić Wnioskodawcy darowizny, a Wnioskodawca zamierza ją przyjąć wraz ze wspomnianą służebnością.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje jako czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem umowę darowizny, której skutkiem jest przejęcie przez obdarowanego obciążających przedmiot darowizny obowiązków darczyńcy (długów, ciężarów i zobowiązań darczyńcy).

Oznacza to, iż w razie istnienia powyższych obowiązków mamy do czynienia niejako z podziałem darowizny na dwie części: pierwszą, obejmującą wartość tzw. czystego przysporzenia, oraz drugą, obejmującą przysporzenie odpowiadające wartości przejętych przez darczyńcę obowiązków. Nie jest to jednak podział umowy darowizny na dwie odrębne czynności prawne. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się do darowizny tylko w części dotyczącej wspomnianych obowiązków, nie obejmuje więc całości dokonanego na rzecz darczyńcy przysporzenia. Zatem na obdarowanego przechodzą wraz z określonym prawem majątkowym (przedmiotem darowizny) wszelkie obowiązki z tytułu przysługiwania tego prawa, ciążące dotychczas na darczyńcy. W wypadku zobowiązania chodzi nie tylko o określony typ stosunku cywilnoprawnego, lecz również o stosunki o charakterze publicznoprawnym. Z kolei "dług", rozumiany jako powinność świadczenia ze strony jednego podmiotu (zobowiązanego) na rzecz innego (uprawnionego), stanowi jeden z elementów stosunku zobowiązaniowego o charakterze cywilnoprawnym. Jednak pojęcie długu (zadłużenia) rozciąga się również na sferę stosunków publicznoprawnych. Natomiast pojęcie ciężaru (obciążenie przedmiotu darowizny) jest aktualne zarówno na gruncie prawa prywatnego, jak i publicznego. Nie oznacza ono jakiejś powinności świadczenia wobec wierzyciela (innego uprawnionego), lecz ograniczenie przysługującego prawa w możności jego wykonywania w oznaczonym zakresie lub konieczność znoszenia wykonywania w stosunku do niego uprawnienia przez inny podmiot. W praktyce do typowych przykładów obowiązków darczyńcy (wobec osób trzecich) z tytułu długów, ciężarów i zobowiązań (przejmowanych przez obdarowanego) należą: świadczenia z tytułu najmu, dzierżawy (np. związane z obowiązkiem rozliczenia nakładów na rzecz pomiędzy jej właścicielem a posiadaczem), dożywocia, ubezpieczenia, zaciągniętego kredytu i innych umów, świadczenia lub inne obowiązki powstające na tle określonej sytuacji prawnorzeczowej (np. wynikające z obciążenia rzeczy użytkowaniem lub służebnością, z obowiązku rozliczenia nakładów na rzecz pomiędzy jej właścicielem a posiadaczem itp.), należności z tytułu podatków, ceł lub innych opłat związanych z nabytym przedmiotem darowizny.

Zgodnie z art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Z powołanego przepisu wynika, że służebność osobista jest obciążeniem nieruchomości na rzecz indywidualnie oznaczonej osoby fizycznej. Służebność osobista jest jednym z ograniczonych praw rzeczowych (art. 244 Kodeksu cywilnego).

Z kolei uregulowana w art. 301 i 302 ww. Kodeksu cywilnego służebność mieszkania stanowi rodzaj służebności osobistej, która polega na uprawnieniu osoby fizycznej do korzystania z budynku/mieszkania.

W świetle art. 299 Kodeksu cywilnego służebność osobista wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego.

Stosownie natomiast do treści art. 303 Kodeksu cywilnego jeżeli uprawniony z tytułu służebności osobistej dopuszcza się rażących uchybień przy wykonywaniu swego prawa, właściciel nieruchomości obciążonej może żądać zamiany służebności na rentę.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że z powołanych przepisów wprost wynika, że służebność dożywotniego i nieodpłatnego zamieszkiwania jest ciężarem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Świadczy o tym fakt, że służebność osobista obciąża nieruchomość czyli każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej. Ponadto w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 303 Kodeksu cywilnego można żądać zamiany służebności na rentę. Służebność wygasa dopiero wraz ze śmiercią uprawnionego. Jeżeli więc przedmiotem darowizny jest nieruchomość obciążona służebnością osobistą, obdarowany przejmuje ciężar w postaci tej służebności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zawarcie umowy darowizny obciążonej nieodpłatną dożywotnią służebnością osobistą mieszkania będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.