IPPB2/436-299/14-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będzie większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Dzielona).

Spółka Dzielona będzie posiadała nieruchomości. Działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną będzie polegała głównie na wynajmie posiadanych nieruchomości włączając w to potencjalną ich sprzedaż. Jednocześnie lokalizacyjnie, organizacyjnie i finansowo działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną stanowić będzie dwie jednostki stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W przyszłości może mieć miejsce podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie do Spółki działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w zakresie jednej z powyższych jednostek organizacyjnych. Zasadniczo przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcom spółki przejmowanej, niemniej jednak, ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka będzie większościowym udziałowcem Spółki Dzielonej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały na rzecz Spółki. Nowe udziały w Spółce zostaną natomiast wydane innym udziałowcom Spółki Dzielonej. W związku z planowanym podziałem, nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

W ramach podziału do Spółki zostaną przeniesione nieruchomości wraz z zespołem składników umożliwiających Spółce kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie.

W wyniku podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Jednocześnie, po wydzieleniu w Spółce Dzielonej pozostanie druga jednostka organizacyjna obejmująca majątek składający się z nieruchomości wraz z zespołem składników, położonych w innej lokalizacji niż majątek wydzielany do Spółki, umożliwiających Spółce Dzielonej kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) został wniesiony do Spółki Dzielonej w drodze wkładu niepieniężnego i będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie.

Nie wyklucza się, że transakcja podziału będzie miała miejsce w obrębie podatkowej grupy kapitałowej, jaką może utworzyć Wnioskodawca wraz ze Spółką Dzieloną.

Wnioskodawca oraz Spółka Dzielona podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca zarówno przed jak i po transakcji będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Dzielonej, które zachowa nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat obejmujący moment podziału przez wydzielenie.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż w dniu 28 listopada 2013 r. została wydana dla niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów interpretacja indywidualna o numerze IPPB2/436-560/13-2/AF, dotycząca podobnego zdarzenia przyszłego, w której organ wskazał, iż: "<...> należy stwierdzić, że czynność podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego w związku z przejęciem majątku w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych", uznając tym samym stanowisko Spółki za prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przejęciem majątku w ramach opisanego powyżej podziału przez wydzielenie Spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego przejęciem majątku w ramach podziału przez wydzielenie.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., zawiera katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c.

W ustawie przyjęto zasadę (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.), że opodatkowaniu podlegają również zmiany umów (czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu) wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzony na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 ustawy o p.c.c.: w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się w szczególności przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (pkt 2 wskazanego przepisu), przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (pkt 3 wskazanego przepisu). Z analizy wyżej wymienionych przepisów ustawy o p.c.c. wynika, iż podział nie jest czynnością opodatkowaną p.c.c.

W dniu 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zmieniającej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) weszła w życie nowelizacja ustawy o p.c.c. Była ona następstwem implementacji do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej "Dyrektywa").

Na podstawie wyżej opisanej nowelizacji, zmianie uległa definicja umowy spółki, która obecnie definiowana jest m.in., jako "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego".

Zmiana umowy spółki na gruncie ustawy o p.c.c. przed nowelizacją, tj. do 31 grudnia 2008 r., definiowana była m.in., jako: "przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego". Tym samym, podział spółek mógł być czynnością podlegającą opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8b ustawy o p.c.c., stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki przejmującej, pomniejszona zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o p.c.c., o wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany związanej z podziałem spółki, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności.

Tym samym, analizując brzmienie definicji zarówno przed, jak i po nowelizacji, z uwagi na określenie słowa "podział" można wyciągnąć klarowny wniosek, iż w chwili obecnej, podwyższenie kapitału zakładowego spółki, związane z czynnością restrukturyzacyjną, jaką jest podział, nie podlega opodatkowaniu p.c.c.

Takie rozumowanie zaprezentował również ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji, gdzie podkreślono, iż " (...) w zakresie spółek kapitałowych - zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym zniesienie opodatkowania podziału spółek, jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy (...)" (Druk Nr 748 z dnia 7 lipca 2008 r.). Podobne stanowisko prezentują przedstawiciele doktryny (tak np. K. Chusteczka, Podatek od czynności cywilnoprawnych w 2009 r., Warszawa 2009 r., s. 17, gdzie autorka komentarza do ustawy o p.c.c. podkreśla, iż "ograniczony został katalog czynności podlegających podatkowi kapitałowemu w tych spółkach").

Za takim wnioskiem przemawia również interpretacja systemowa, wynikająca z przyjętej przez ustawodawcę systematyki Kodeksu Spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Podział, jako odrębny rodzaj czynności prawnych, został w k.s.h. wyraźnie opisany w przepisach Działu II "Podział", Tytułu IV "Łączenie, podział i przekształcenie spółek", podczas gdy łączenie zostało opisane w Dziale I tego tytułu a przekształcenie w Dziale III tegoż samego tytułu. Odrębne traktowanie czynności prawnej jaką jest podział spółki, od czynności prawnych polegających na łączeniu i przekształceniu, w zestawieniu z interpretacją historyczną, wskazaną powyżej, wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie podziału z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. Kolejnym argumentem na rzecz wyżej zaznaczonej interpretacji przepisów ustawy o p.c.c. jest rola wykładni historycznej w interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem szeroko prezentowanym w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s. 99) wykładnia historyczna nawiązuje ściśle do koncepcji racjonalnego ustawodawcy, opiera się to na założeniu, że każda zmiana przepisu dokonywana jest z określonych motywów, po których zidentyfikowaniu możliwe jest określenie obserwacji kierunków zmian regulacji prawnej, a co za tym idzie na ustalenie celu regulacji prawnej w jej nowym kształcie, a w konsekwencji przyjęcie takiego znaczenia przepisu, który cel ten w najlepszy sposób realizuje. Wydaje się, więc, że jeżeli celem ustawodawcy była implementacja do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nowa definicja "zmiana umowy spółki", a w tym wykluczenie z niej czynności podziału spółki, służyło osiągnięciu tego właśnie celu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w chwili obecnej, podwyższenie kapitału zakładowego spółki już istniejącej w wyniku podziału przez wydzielenie, nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu p.c.c. Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności nie tylko z prawem unijnym, ale również z prawem krajowym. Podział przez wydzielenie wiązać się będzie z faktyczną zmianą umowy spółki Wnioskodawcy, rozumianą jako czynność cywilnoprawna, ale nie będzie zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie będzie stanowiło odrębnej transakcji, a jako część transakcji podziału, nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych p.c.c.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych za pośrednictwem:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r. nr IBPBII/1/436 -259/10/AA: "Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy wskazać, że podział spółki kapitałowej - w tym takie czynności, jak podział spółki dzielonej oraz zmiana umowy spółki przejmującej - nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ww. ustawy. Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r. nr ILPB2/436-225/10-2/MK: "Reasumując, należy stwierdzić, iż dokonanie w październiku 2010 r. czynności podziału spółki przez wydzielenie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, będące skutkiem ww. działania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. nr IPPB2/436-235/12-2/AF: "(...) należy stwierdzić, iż czynność podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym przyjęcie w ramach podziału przez wydzielenie przez Wnioskodawcę - Spółkę Przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie Pionu Działalności Deweloperskiej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać,iż w dniu 28 listopada 2013 r. została wydana dla niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów interpretacja indywidualna o numerze IPPB2/436-560/13-2/AF, dotycząca podobnego zdarzenia przyszłego, w której organ wskazał, iż "<...> należy stwierdzić, że czynność podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego w związku z przejęciem majątku w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych", uznając tym samym stanowisko Spółki za prawidłowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego przejęciem majątku w ramach podziału przez wydzielenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będzie większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Dzielona). Spółka Dzielona będzie posiadała nieruchomości. Działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną będzie polegała głównie na wynajmie posiadanych nieruchomości włączając w to potencjalną ich sprzedaż. Jednocześnie lokalizacyjnie, organizacyjnie i finansowo działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną stanowić będzie dwie jednostki stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa. W przyszłości może mieć miejsce podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie do Spółki działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w zakresie jednej z powyższych jednostek organizacyjnych. Zasadniczo przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcom spółki przejmowanej, niemniej jednak, ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka będzie większościowym udziałowcem Spółki Dzielonej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały na rzecz Spółki. Nowe udziały w Spółce zostaną natomiast wydane innym udziałowcom Spółki Dzielonej. W związku z planowanym podziałem, nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. W ramach podziału do Spółki zostaną przeniesione nieruchomości wraz z zespołem składników umożliwiających Spółce kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie. W wyniku podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Jednocześnie, po wydzieleniu w Spółce Dzielonej pozostanie druga jednostka organizacyjna obejmująca majątek składający się z nieruchomości wraz z zespołem składników, położonych w innej lokalizacji niż majątek wydzielany do Spółki, umożliwiających Spółce Dzielonej kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) został wniesiony do Spółki Dzielonej w drodze wkładu niepieniężnego i będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie. Nie wyklucza się, że transakcja podziału będzie miała miejsce w obrębie podatkowej grupy kapitałowej, jaką może utworzyć Wnioskodawca wraz ze Spółką Dzieloną. Wnioskodawca oraz Spółka Dzielona podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca zarówno przed jak i po transakcji będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Dzielonej, które zachowa nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat obejmujący moment podziału przez wydzielenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego w związku z przejęciem majątku w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.