IPPB2/436-293/13-2/LS - Skutki podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży samochodów i motocykli.

Spółka przystąpiła do grupowego międzynarodowego systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu), dalej: "System", składającego się z dwóch zasadniczych elementów:

W Systemie, poza Spółką, uczestniczą:

* bank C. N.A., rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki, posiadający zakład (permanent establishment) w Wielkiej Brytanii (dalej:"Bank"), jako podmiot świadczący usługi zarządzania płynnością finansową, wykonujący czynności związane z zarządzaniem Systemem, jak również prowadzący wszystkie rachunki bankowe uczestniczące w Systemie; Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką;

* S. Europe BV, holenderski rezydent podatkowy, jako uczestnik Systemu pełniący w Systemie funkcję agenta (agent, pool leader); S. Europe BV jest podmiotem powiązanym ze Spółką,

* inne spółki z grupy.

Spółka w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu posiada dwa rachunki bankowe (oba prowadzone w PLN):

* rachunek bankowy konsolidujący (header account), prowadzony przez londyński oddział Banku, oraz

* rachunek bankowy podstawowy (source account), prowadzony przez Bank H. S.A., wykorzystywany m.in. do obsługi bieżących zobowiązań i należności Spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Konsolidacja finansowa (system zarządzania płynnością finansową) w ramach cash poolingu przebiega następująco:

1. na koniec każdego dnia roboczego:

a. Bank dokonuje faktycznego (rzeczywistego) przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem podstawowym (source account) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki - jeżeli saldo source account jest dodatnie, albo

b. Bank dokonuje faktycznego (rzeczywistego) przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem konsolidującym (header account) a rachunkiem podstawowym (source account) Spółki - jeżeli saldo source account jest ujemne;

2. Bank dokonuje fikcyjnej (wirtualnej) konsolidacji sald na rachunkach konsolidujących (heade accounts) wszystkich uczestników Systemu (nie następuje żaden rzeczywisty przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami konsolidującymi);

3. saldo ujemne na rachunku konsolidującym (header account) powstałe w wyniku operacji z pkt 1) lit. b. powyżej nie jest pokrywane następnego dnia roboczego z rachunku podstawowego (source account), ale stanowi debet (zadłużenie) Spółki wobec Banku, Ten debet (saldo ujemne) na header account ulega zwiększeniu z momentem dokonania każdej operacji z pkt 1) lit. b. powyżej.

Sam System ma formę cash poolingu wirtualnego (notional cash pooling), tzn. nie dochodzi do faktycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami konsolidującymi uczestników Systemu (haader accounts), a Bank dokonuje kalkulacji i przyporządkowania odsetek tylko na podstawie matematycznej sumy sald.

Bank kalkuluje odsetki, tak jakby wszystkie rachunki konsolidujące uczestniczące w Systemie (header accounts) były jednym rachunkiem (przeliczając przy tym rachunki w walutach lokalnych na walutę bazową - base currancy) i nalicza odpowiednio: odsetki dla uczestników Systemu, gdy suma sald jest dodatnia i odsetki dla Banku, gdy suma sald jest ujemna.

Odsetki są naliczane codziennie, a płacone co miesiąc. Odsetki są płacone, odpowiednio, przez Bank bezpośrednio na rzecz poszczególnych uczestników Systemu (na header accounts) lub bezpośrednio przez poszczególnych uczestników Systemu (np. Spółkę) na rzecz Banku (na rzecz brytyjskiego zakładu/ oddziału Banku). Dodatkowo Bank będzie pobierał opłatę (MCP fee) z tytułu świadczenia swoich usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z uczestnictwem Spółki w przedstawionym w niniejszym wniosku Systemie, na Spółce spoczywa obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, w związku z uczestnictwem Spółki w przedstawionym w niniejszym wniosku Systemie, na Spółce nie spoczywa obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: "ustawa p.c.c.") podatkowi od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidlowego oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Ponadto, p.c.c. podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody - jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż opodatkowaniu p.c.c. podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie p.c.c. (wskazane powyżej).

Cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie tzw. wirtualnego (notional) cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem pool leadera (agenta) i tylko w ramach podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu, który obejmuje System (nie w ramach podatkowej grupy kapitałowej) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"). Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania, Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową w ramach Systemu (która nie znajduje odpowiednika w Kodeksie cywilnym i tym samym pozostaje umową nienazwaną) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c. przedstawionym powyżej.

Należy zauważyć, iż System ma na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej. System, zdaniem Spółki, nie pozwała go zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c.

Ponadto warto zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa VAT") do usług zwolnionych od podatku VAT należą usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych usługa polegająca na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) mieści się w zakresie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Przykładowo w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2011 r., (nr IPPP1-443-33/11-2/BS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, że:

"Oczywistym jest zatem, że Usługa cash-poolingu realizowana przez Bank w ramach Cash-poolingu rzeczywistego, jest kompleksową usługą "depozytów środków. pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług" zdefiniowaną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r."

Zdaniem Spółki również ten fakt potwierdza, iż czynności wykonywane w ramach Systemu, składające się na usługę cash poolingu świadczoną przez Bank nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c.

W tym miejscu należy podkreślić, iż prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest konsekwentnie potwierdzana przez organy skarbowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 listopada 2011 r., nr IPPB2/436-376/11-2/MZ, wskazał, co następuje:

"Należy podkreślić iż Umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. (...) Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i pucz którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji jak tez jej przedmiot ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym jest rachunek zbiorczy na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub umowy zamiany. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Reasumując należy stwierdzić, iż umowa cash poolingu nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym czynności dotyczące przepływów finansowych i konsolidacji sald dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych."

Takie samo stanowisko znajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r. (nr IPTPB2/436-14/13-2/k.k.) w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2011 r. (nr IBPBII/1/436-389/11/MZ) oraz 14 października 2011 (nr IBPBII/1/436-338/11/AA), w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r. (nr IPPB2/436-539/12-5/MZ) z dnia 23 września 2011 r. (nr IPPB2/436-289/11-5/MZ) z dnia 10 listopada 2011 r. (nr IPPB2/436-376/11-2/MZ) jak również w interpretacji z dnia 16 grudnia 2011 r. (nr IPPB2/436-450/11-2/LS). Podsumowując, w związku z uczestnictwem Spółki w przedstawionym w niniejszym wniosku Systemie, na Spółce nie spoczywa obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ czynności wykonywane w ramach Systemu, składające się na usługę cash poolingu świadczoną przez Bank nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.