IPPB2/436-29/13-2/LS - Skutki podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wstęp

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka", "Wnioskodawca") jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej N. (dalej jako "Grupa") zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych. Grupa rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej jako "System", "Cash Pooling"). System umożliwi uczestnikom koordynację i optymalne wykorzystywanie posiadanych środków finansowych, a także poprawę płynności finansowej zaangażowanych podmiotów.

Cash-Pooling będzie realizowany na podstawie umowy wielostronnej zawartej pomiędzy bankiem Bank (Polska) S.A. (dalej jako "Bank") oraz wybranymi podmiotami z Grupy ("Umowa Cash-Poolingu"). Jeden z podmiotów, N. (duński rezydent podatkowy), będzie występować w roli Agenta Rozliczeniowego ("Agent").

Każdy z uczestników Systemu będzie posiadał w Banku konto prowadzone w polskich złotych ("Rachunek"). Agent będzie posiadał w Banku dodatkowy rachunek ("Rachunek Rozliczeniowy"), otwarty w celu wykonywania czynności związanych z Systemem, Bank nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z podmiotów uczestniczących w Systemie w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Jednocześnie status podmiotów powiązanych w myśl powyższego przepisu mogą posiadać niektóre lub wszystkie podmioty z Grupy uczestniczące w Systemie.

Schemat działania Systemu:

Zgodnie z Umową, Cash-Pooling będzie działał w następujący sposób:

Wysokość odsetek, którymi zostanie uznany bądź obciążony każdy uczestnik Systemu, zostanie obliczona w oparciu o zestawienie ("Zestawienie") dotyczące udziału każdego uczestnika Systemu w naliczanych każdego dnia odsetkach na Rachunku Rozliczeniowym ("Udział"). Na podstawie Zestawienia odsetki zostaną podzielone pomiędzy uczestników Systemu stosownie do Udziału każdego z uczestników według następujących stawek procentowych:

* wobec uczestników Systemu z wyjątkiem Agenta - według zmiennych stóp procentowych ustalonych w Umowie Cash-Poolingu osobno dla dodatnich i ujemnych sald na Rachunku Rozliczeniowym (odpowiednio: dla salda dodatniego - według niższej stopy procentowej niż stopa zastosowana przy codziennym naliczaniu odsetek; dla salda ujemnego - według wyższej stopy procentowej niż stopa zastosowana przy codziennym naliczaniu odsetek);

* wobec Agenta - według zmiennej stopy procentowej, odpowiadającej kwocie salda odsetek na Rachunku Rozliczeniowym po uprzednim dokonaniu podziału odsetek pomiędzy innych uczestników Systemu.

Rachunek każdego z uczestników Cash-Poolingu zostanie, w zależności od Udziału, uznany bądź obciążony odpowiednią kwotą odsetek. Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash-Poolingu, Agent upoważni Bank do przeniesienia na odpowiednie rachunki uczestników Systemu należnych im odsetek.

Operacje techniczne wynikające z opisanego wyżej schematu, będą dokonane automatycznie przez Bank. Czynności te będą wchodzić w skład usługi Cash-Poolingu świadczonej na rzecz poszczególnych uczestników Systemu. Każdy z uczestników będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku wynagrodzenia składającego się z: wynagrodzenia początkowego (należnego jednorazowo w wysokości określonej w Umowie Cash-Poolingu) oraz wynagrodzenia miesięcznego (w wysokości określonej także w Umowie Cash-Poolingu).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Agent nie ma prawa dysponować środkami znajdującymi się na Rachunku Rozliczeniowym, w szczególności nie ma prawa udzielać pożyczek. Wyjątkiem od tej zasady są lokaty wykorzystujące środki znajdujące się na Rachunku Rozliczeniowym, zakładane automatycznie przez Bank, bez zaangażowania ze strony Agenta.

Każdy z uczestników Cash-Poolingu udziela Bankowi poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych uczestników Cash-Poolingu z tytułu salda ujemnego które może wystąpić na którymkolwiek Rachunku lub z tytułu kredytu zaciągniętego przez Agenta na podstawie odrębnej umowy kredytowej opisanej w Umowie. Odpowiedzialność uczestników Systemu wobec Banku z tytułu poręczeń, o których mowa w ust. 1 jest solidarna.

W przypadku niespłacenia wierzytelności wobec Banku objętych poręczeniem w dacie jego wymagalności, Bank będzie miał prawo żądać od któregokolwiek z pozostałych uczestników Cash-Poolingu zaspokojenia swoich roszczeń wynikających z braku spłaty przedmiotowej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż z tytułu zawarcia Umowy Cash-Poolingu, jak również z tytułu jakichkolwiek czynności wykonywanych w ramach Systemu Cash-Poolingu (w tym z tytułu przelewu wierzytelności / przejęcia długu), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, iż z tytułu zawarcia Umowy Cash-Pooilngu, jak również z tytułu jakichkolwiek czynności wykonywanych w ramach Systemu Cash-Poolingu (w tym z tytułu przelewu wierzytelności / przejęcia długu), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.:, Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm. - dalej "u.p.c.c."), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.") podlegają:

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu, katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. ma charakter zamknięty i wyczerpujący. Zdaniem Spółki, oznacza te, że czynność niewymieniona w tym katalogu (tekst jedn.: w art. 1 ust. 1 u.p.c.c.) znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym kontekście, Spółka zwraca uwagę, że Umowa Cash-Poolingu, jak również jakakolwiek Czynność wykonywana przez Spółkę w ramach Systemu Cash-Poolingu (w tym przelew wierzytelności / przejęcie długu), nie została wymieniona w ww. katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. W szczególności, natura Umowy oraz założenia Systemu wskazują, że jest to rozbudowany model rozliczeń finansowych pomiędzy wybranymi podmiotami z Grupy, mający na celu koordynację i optymalne wykorzystywanie posiadanych środków finansowych, a także poprawę płynności finansowej zaangażowanych podmiotów - nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednakowoż nadmienić, że - zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych - o charakterze czynności oraz jej ewentualnym opodatkowaniu nie decyduje nazwa, ale treść konkretnej umowy / czynności, a w szczególności jej istotne elementy kształtujące naturę stosunku prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka zauważa, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, Umowa Cash-Poolingu jest umową nienazwaną. W szczególności, tego rodzaju umowa nie została uregulowana przepisami ustawy, z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c."). Przykładowo, pomimo iż uczestnictwo w Systemie Cash-Poolingu obejmuje elementy wzajemnego finansowania podmiotów w niej uczestniczących, Umowa Cash-Poolingu ani jakakolwiek czynność wykonywana w ramach Systemu nie może być zdaniem Spółki zakwalifikowana jako umowa pożyczki ani umowa depozytu nieprawidłowego.

Zdaniem Spółki, mimo iż Umowa zawiera elementy polegające na wzajemnym finansowaniu podmiotów uczestniczących w Cash-Poolingu, nie wypełniają one znamion czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W szczególności, zdaniem Spółki, czynności te nie mogą zostać uznane za umowę pożyczki, bądź umowę depozytu nieprawidłowego.

Ustawa o p.c.c. nie definiuje pojęć "pożyczki" oraz "depozytu nieprawidłowego". Pojęcia te zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 720 i art. 845 k.c. Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tytko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast zgodnie z art. 845 k.c. jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

W rozważanym przez Spółkę Systemie, żadna ze stron Umowy Cash-Poolingu nie będzie zobowiązana do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, ani żadna ze stron nie będzie zobowiązana do ich zwrotu. Transfery środków w ramach Systemy Cash-Poolingu będą odbywały się automatycznie, bez żadnego zaangażowania ze strony uczestników. Poszczególne płatności / przeksięgowania środków, nie będą w żaden sposób uzgadniane pomiędzy uczestnikami. W konsekwencji, w żadnym przypadku, strony jaki przedmiot poszczególnych transakcji nie będą skonkretyzowane.

Tym samym, zdaniem Spółki, żadne z czynności dokonywanych ramach Systemu Cash-Poolingu nie będą mogłyby być uznane za umowę pożyczki ani umowę depozytu nieprawidłowego, gdyż nie będą spełnione warunki konieczne do uznania przedmiotowych transakcji za tego rodzaju umowy (tekst jedn.: m.in. określenie stron oraz przedmiotu umowy).

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że żadne z czynności dokonywanych w ramach Systemu Cash-Poolingu nie mogą być uznane za umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W szczególności, do kategorii tej nie można zaliczyć przelewu wierzytelności lub przejęcia długu, które będą dokonywane w ramach Systemu w celu wykonania Umowy, Cash-Poolingu (odpowiednio - przelew wierzytelności w stosunku do wierzytelności należnych Bankowi od uczestników Systemu oraz przejęcie długu w stosunku do zobowiązań Banku wobec uczestników Systemu).

W myśl art. 509 § 1 k.c., przelew polega na tym, iż wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jednocześnie, zgodnie z art. 519 § 1 k.c., przez przejęcie długu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe umowy cywilnoprawne nie mogą być uznane za umowę sprzedaży (zamiany) wierzytelności i jako takie nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. Umowa sprzedaży jest bowiem traktowana jako inny rodzaj czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia konstrukcji polskiego kodeksu cywilnego. Przelew wierzytelności oraz przejęcie długu nie zostały również wymienione w katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych zawartych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c.

Niezależnie od powyższego, Spółka zauważa, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

W tym kontekście, Spółka zauważa, że wszystkie czynności w ramach Systemu Cash-Poolingu będą dokonywane w wykonaniu wielostronnej Umowy Cash-Poolingu zawartej z Bankiem. W ramach Umowy, Bank będzie świadczył na rzecz uczestników Systemu usługi pośrednictwa finansowego, czyli usługi zwolnione z podatku od towarów i usług. Zatem, zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zawarcie Umowy, w ramach której świadczone będą czynności zwolnione od podatku od towarów I usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że niezależnie od argumentów przedstawionych we wcześniejszej części niniejszego wniosku, czynności dokonywane w ramach Systemu Cash-Poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu p.c.c., gdyż z tytułu dokonania wszystkich powyższych czynności, Bank będący stroną Umową Cash-Poolingu będzie zwolniony z podatku od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Spółki, z tytułu zawarcia Umową Cash-Poolingu, jak również z tytułu jakichkolwiek czynności wykonywanych w ramach Systemu Cash-Poolingu (w tym z tytułu cesji wierzytelności / przejęcia długu), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkową w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Prawidłowość powyższego podejścia znajduje potwierdzenie w szeregu licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, m.in.:

* interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB2/436-82/12-2/k.k.);

* interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/436-312/12-4/AF);

* interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/436-367/12-3/LS);

* interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB2/436-134/12-2/k.k.);

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.