IPPB2/436-285/10-4/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wykonania (wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania poprzez przeniesienie udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi a niezapłaconymi odsetkami) - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wykonania (wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania poprzez przeniesienie udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi a niezapłaconymi odsetkami).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E. Sp. z o.o. (dalej: "E.") zawarła z O. Sp. z o.o. (dalej: "O.") szereg umów pożyczek, zgodnie z którymi E. pożyczyła O. środki pieniężne. Równocześnie E. jest dłużnikiem I. (dalej: "Wnioskodawca") z tytułu istniejących pożyczek. Obecnie Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Żeby skorzystać z tej instytucji, Wnioskodawca podpisze umowę z E., w której Wnioskodawca zgodzi się na przekazanie mu należności z tytułu pożyczek zawartych pomiędzy E. oraz O. wraz z naliczonymi, a niezapłaconymi odsetkami od tych pożyczek. Wnioskodawca potraktuje takie zdarzenie jako rozliczenie części pożyczek zaciągniętych od niej przez E. oraz części naliczonych, a nie zapłaconych odsetek od tych pożyczek w wartości odpowiadającej wartości przenoszonych należności. Tym samym E. przestanie być dłużnikiem Wnioskodawcy w części odpowiadającej przekazywanej pożyczce wraz z naliczonymi a niezapłaconymi odsetkami (tekst jedn.: część tego zobowiązania wygaśnie) oraz wierzycielem O. Nowym Wierzycielem O. z tytułu pożyczek poprzednio zaciągniętych przez nią od E. oraz naliczonych a niezapłaconych odsetek będzie Wnioskodawca. Tym samym zobowiązania pożyczkowe O. pozostaną niezmienione i będą istnieć w stosunku do Wnioskodawcy na podstawie zawartych uprzednio umów w identycznym kształcie jak wcześniej w stosunku do E.

Wartość przenoszonych pożyczek oraz naliczonych odsetek będzie równa wartości części zobowiązania z tytułu niezwróconych pożyczek wraz z naliczonymi a niezapłaconymi odsetkami, która wygaśnie w związku z implementacją datio in solutum.

Pismem z dnia 13 września 2010 r. Nr IPPB2/436-285/10-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* przesłanie pełnomocnictwa (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem), z którego wynika umocowanie dla Pana Rafała D., Pana Witolda A., Pana Tomasza R. oraz Pana Andrzeja Z. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ wskazał, iż przesłane przez Wnioskodawcę pełnomocnictwo uprawnia pełnomocników do składania wniosków o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie dotyczy natomiast podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy o świadczenie w miejsce wykonania (wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania poprzez przeniesienie udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi a niezapłaconymi odsetkami) pomiędzy Wnioskodawcą i E. nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 upcc i tym samym nie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podatnik stoi na stanowisku, że zawarcie umowy o świadczenie w miejsce wykonania pomiędzy Wnioskodawcą i E. nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 upcc i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.

Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że w art. 1 ust. 1 upcc zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ww. ustawy do czynności cywilnoprawnych, innych, niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

Jednocześnie w doktrynie jest podkreślane, iż ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zatem, żeby ustalić czy "świadczenie w miejsce wykonania" będzie polegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, czy treść tej czynności prawnej odpowiada treści jednej z wymienionych czynności prawnych, które zostały wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 upcc.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy zostaną przekazane należności z tytułu pożyczek udzielonych przez E. od O. jako forma rozliczenia części zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych od Wnioskodawcy przez E. Innymi słowy, opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawrą umowę o świadczenie w miejsce wykonania, która odpowiadać będzie instytucji datio in solutum przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny. W celu wypełnienia zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek, będzie miało miejsce przeniesienie należności przez E. na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca przejmie zobowiązanie O. wobec E. i zwolni E. z części długu. Umowa ta, dająca w rezultacie efekt zmiany własności wierzytelności, nie spełnia jednak ani definicji cywilnej umowy sprzedaży (zawartej w art. 535 Kodeksu Cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 upcc.

Czynność przekazania należności m.in. od O. jako forma rozliczenia części zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych od Wnioskodawcy, celem zwolnienia się z części zobowiązania (dokonywana za zgodą wierzyciela) mieści się w ramach tzw. świadczenia w miejsce wykonania: "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa". Jest to czynność zupełnie innego rodzaju aniżeli np. umowa sprzedaży bądź darowizny (które regulują inne przepisy kodeksu cywilnego, specyficzne określające elementy istotne tych umów). W przypadku bowiem dokonania datio in solutum nie dochodzi do zawarcia nowej umowy, określającej nowe zobowiązanie stron. W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umówionej ceny). Przeciwnie, na mocy datio in solutum dłużnik doprowadza do wygaśnięcia wcześniejszych zobowiązań.

Czynność ta nie została objęta zakresem przedmiotowym ustawy o p.c.c., albowiem nie została wskazana w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. W konsekwencji czynność ta nie podlega p.c.c.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności nie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc była wielokrotnie poruszana przez organy skarbowe w wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych (między innymi: indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r. znak IPPB2/436-406/09-2/MZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2009 r. znak ILPB2/436-104/09-5/MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. znak ILPB2/436-112/08-2/MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. znak IPPB2/436-141/08-2/MZ oraz znak IPPB2/436-146/08-2/MZ, indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2009 r. znak IBPBII/1/436-90/09/MZ, postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2007 r. znak RO/436-5/06, postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 31 marca 2005 r. znak OG-005/29/2005/PM-436/1/05, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. znak IPPB2/436-36/07-4/SP, postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2005 r. znak 1472/SPC/436-18/05/BAP).

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: " (...) jeżeli umowa wskazana we wniosku zawarta w celu zwolnienia przez wnioskodawcę ze zobowiązania do spłaty pożyczek istotnie będzie umową o charakterze "datio in solutum" (świadczenie w miejsce wykonania), to jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych" (interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2010 r. znak IBPBII/1/436-281/09/MZ). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: "podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.). Katalog czynności, ujęty w przytoczonym przepisie, ma charakter zamknięty, co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem" (interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2007 r. znak ITPB1/436-33/07/MK).

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził: "Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne" należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: " (...) Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma swoje określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone" (indywidualna interpretacja z dnia 20 stycznia 2009 r. znak ILPB2/436-112/08-2/MK).

Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") (między innymi wyrok NSA w Katowicach z dnia 10 maja 1994 r. sygn. SA/Ka 1736/93, wyrok NSA w Katowicach z dnia 23 listopada 1998 r. sygn. I SA/Ka 389/97). Przykładowo w jednej ze swoich uchwał NSA wyraźnie stwierdził, iż " (...) Nie ulega zaś wątpliwości, że zawarty w wymienionej ustawie katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie ma charakter zamknięty. Wskazuje na to w szczególności wyraz "następujące", użyty w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Opłacie skarbowej więc podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w tym przepisie, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne" (Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. sygn. FPS 1/96, ONSA 1996). Zdaniem Podatnika, pomimo tego, iż przedmiotowe orzeczenia były wydane pod rządami nieobowiązującej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.), która została zastąpiona przez upcc, to w zakresie dotyczącym samego charakteru katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać tezy płynące z tego orzecznictwa za nadal wiążące.

Konkludując, zawarcie przez Wnioskodawcę z E. umowy o świadczenie w miejsce wykonania, nie stanowi żadnej z czynności prawnych, o których mowa w art. 1 ust. 1 upcc, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż E. Sp. z o.o. zawarła z O. Sp. z o.o. szereg umów pożyczek, zgodnie z którymi E. pożyczyła O. środki pieniężne. Równocześnie E. jest dłużnikiem I. z tytułu istniejących pożyczek. Obecnie Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Żeby skorzystać z tej instytucji, Wnioskodawca podpisze umowę z E., w której zgodzi się na przekazanie mu należności z tytułu pożyczek zawartych pomiędzy E. oraz O. wraz z naliczonymi, a niezapłaconymi odsetkami od tych pożyczek. Wnioskodawca potraktuje takie zdarzenie jako rozliczenie części pożyczek zaciągniętych od niej przez E. oraz części naliczonych, a nie zapłaconych odsetek od tych pożyczek w wartości odpowiadającej wartości przenoszonych należności.

Reasumując należy stwierdzić, iż zawarcie umowy o świadczenie w miejsce wykonania (wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania poprzez przeniesienie udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi a niezapłaconymi odsetkami) pomiędzy Wnioskodawcą i E. nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynności ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać natomiast czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których zostanie sporządzona umowa, o ile będą to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień, interpretacji organów podatkowych oraz wyroków należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock