IPPB2/436-283/12-4/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data nadania 23 sierpnia 2012 r., data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) na wezwanie z dnia 16 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/436-283/12-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną bądź komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną bądź komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski ("Wnioskodawca"). Obecnie, wspólnicy Wnioskodawcy planują, iż Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytowo-akcyjną, z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("SKA") albo w spółkę komandytową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce ("Spółka Komandytowa").

Obecnie, udziałowcami Wnioskodawcy są trzy osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegające każda z nich nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatku PIT) w Polsce ("Wspólnicy 1-3"). Przed przekształceniem, do Wnioskodawcy ma przystąpić - jako nowy wspólnik - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych (podatku CIT) w Polsce ("Wspólnik 4").

W związku z przekształceniem, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA) albo wkładów do Spółki Komandytowej.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, akcjonariuszem SKA albo komandytariuszem Spółki Komandytowej zostaną Wspólnicy 1-3, a komplementariuszem SKA albo komplementariuszem Spółki Komandytowej zostanie Wspólnik 4. Proporcja udziału w zysku SKA albo Spółki Komandytowej należna wspólnikom (Wspólnikom 1-3 oraz Wspólnikowi 4) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) przed przekształceniem. Cały majątek Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SKA albo Spółki Komandytowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez Spółkę z o.o. (Wnioskodawcę) do jej wspólników, a kapitał zakładowy Spółki z o.o. (Wnioskodawcę) stanie się kapitałem zakładowym SKA albo wkładem do Spółki Komandytowej. Celem udziałowców nie jest likwidacja Wnioskodawcy, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) będzie kontynuowana przez SKA albo Spółkę Komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze.

Na SKA oraz Spółce Komandytowej ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), ("ustawa o rachunkowości").

Pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/436-283/12-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wskazanie: czy majątek spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie odpowiadał majątkowi spółki z o.o. i nie ulegnie on zwiększeniu na skutek przekształcenia.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną (komandytową) nie nastąpi zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjnej (komandytowej). Zgodnie ze wskazaniami dokonanymi we wniosku, na dzień przekształcenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowej w stosunku do kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną (komandytową) Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata zysków. Dotychczasowa działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana w tym samym rodzaju i rozmiarze przez spółkę komandytowo-akcyjną (komandytową).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, w pozostałym zakresie została wydana odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP2/443-573/12-2/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c., przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA albo Spółce Komandytowej) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem p.c.c. ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA albo Spółka Komandytowa).

Artykuł 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. stanowi, iż "w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 3) przekształcenie (...) spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego". Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c. stanowi, iż "podstawę opodatkowania stanowi: (...) 8) przy umowie spółki: (...) f) przy przekształceniu (...) spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia (...)". Stawka podatku p.c.c. wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Art. 9 pkt 11 ustawy o p.c.c. stanowi, iż"zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: 11) umowy spółki i ich zmiany: a) związane z przekształceniem (...) spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany."

Jeżeli zatem przekształcenie Wnioskodawcy w SKA albo w Spółkę Komandytową zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA albo Spółce Komandytowej), oznacza to, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski. Obecnie, wspólnicy Wnioskodawcy planują, iż Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytową-akcyjną, z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("SKA") albo w spółkę komandytową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce ("Spółka Komandytowa"). W związku z przekształceniem, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA) albo wkładów do Spółki Komandytowej. W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, akcjonariuszem SKA albo komandytariuszem Spółki Komandytowej zostaną Wspólnicy 1-3, a komplementariuszem SKA albo komplementariuszem Spółki Komandytowej zostanie Wspólnik 4. Proporcja udziału w zysku SKA albo Spółki Komandytowej należna wspólnikom (Wspólnikom 1-3 oraz Wspólnikowi 4) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) przed przekształceniem. Cały majątek Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SKA albo Spółki Komandytowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez Spółkę z o.o. (Wnioskodawcę) do jej wspólników, a kapitał zakładowy Spółki z o.o. (Wnioskodawcę) stanie się kapitałem zakładowym SKA albo wkładem do Spółki Komandytowej. Celem udziałowców nie jest likwidacja Wnioskodawcy, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) będzie kontynuowana przez SKA albo Spółkę Komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. W związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną (komandytową) nie nastąpi zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjnej (komandytowej). Zgodnie ze wskazaniami dokonanymi we wniosku, na dzień przekształcenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowej w stosunku do kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną (komandytową) Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata zysków. Dotychczasowa działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana w tym samym rodzaju i rozmiarze przez spółkę komandytowo-akcyjną (komandytową).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej - a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo-akcyjna lub spółka komandytowa - opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki komandytowej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Mając na względzie, że spółka komandytowa jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej lub spółce komandytowej nie nastąpi podwyższenie wartości kapitału zakładowego w stosunku do kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.

Jeżeli zatem w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną lub w spółkę komandytową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.