IPPB2/436-28/07-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2007 r. (data wpływu 14 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie stosowania przepisów ww. ustawy po 1 stycznia 2007 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie stosowania przepisów ww. ustawy po 1 stycznia 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 8 maja 2007 r. Sąd Rejonowy dla Warszawy - Śródmieścia VI Wydział Cywilny wydał postanowienie mówiące, że spadek po ojcu zmarłym dnia 3 stycznia 2006 r. na podstawie ustawy nabyły córki: K. S. oraz B. S. po 1/2 części spadku każda z nich (Sygn. akt VI Ns 328/07). Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 30 maja 2007 r.

Dnia 30 maja 2007 r. został złożony do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wniosek o zwolnienie z podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się orzeczenia Sądu w sprawie nabycia spadku, t.j. w dniu 26 czerwca 2007 r. zostało złożone zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3. W sprawie wniosku z dnia 30 maja 2007 r. skierowanego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wnioskodawczyni otrzymała odpowiedź, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmiany niniejszej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec faktu, że Ordynacja podatkowa w art. 21 § 1 wiąże powstanie zobowiązania podatkowego z dniem zaistnienia zdarzenia, nie powinny w danym przypadku obowiązywać przepisy z dnia zaistnienia zdarzenia prawnego, którym wg art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu w sprawie nabycia spadku.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z prawem w danej sytuacji powinny obowiązywać przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia zdarzenia, z którym wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego, t.j. z dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu w sprawie nabycia spadku. Wynika to z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu praw do spadku. Za stanowiskiem wnioskodawczyni przemawia fakt, że w podatku od spadków i darowizn podatek jest naliczany zgodnie z wartością rzeczy i praw majątkowych na dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu. Dzień nabycia spadku w świetle prawa, t.j. dzień śmierci spadkodawcy nie ma żadnego znaczenia dla uruchomienia spadku. Nie można po nabyciu spadku zasięgnąć informacji w banku o wysokości nabytych środków bez prawomocnego postanowienia Sądu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Artykuł 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) reguluje sposób powstawania zobowiązań podatkowych i określa moment powstania takiego zobowiązania.

Zobowiązanie podatkowe powstaje więc z dniem:

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

§ 3a. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

§ 4. Przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

§ 5. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

O tym, w jaki sposób w danym przypadku powstaje zobowiązanie podatkowe i czy jest to decyzja "ustalająca" czy "określająca" przesądzają przepisy poszczególnych ustaw podatkowych.

Decyzja "określająca" wysokość zobowiązania ma charakter deklaratoryjny. Decyzja deklaratoryjna określa wysokość zobowiązania już istniejącego, które powstało w wyniku niewykonania przez zobowiązanego ustawowego obowiązku obliczania lub uiszczania zaległości pieniężnej.

Z klasycznymi deklaracjami podatkowymi związanymi z samoobliczeniem podatkowym mamy do czynienia w przypadku regulacji zawartej w § 2, 3 i 3a tego artykułu.

W deklaracji tej podatnik przedstawia zarówno stan faktyczny związany z opodatkowaniem, jak i ustala zobowiązanie podatkowe, dokonując interpretacji odpowiednich przepisów. Decyzja ta nie tworzy nowych obowiązków. Stwierdza fakt uprzedniego powstania zobowiązania na skutek zaistniałych okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Podatnik zobowiązany jest do zapłacenia podatku w wysokości wskazanej w deklaracji, którą zobowiązany był złożyć. Organ wyda decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik nie złoży takiej deklaracji, nie zapłaci należnego podatku albo w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż ta, którą podatnik wykazał w deklaracji. Decyzja taka nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stwierdza jedynie, że zobowiązanie takie powstało. Nie powoduje ona powstania zobowiązania podatkowego, bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże taki skutek. Przykładem takiej decyzji jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast decyzja "ustalająca" ma charakter konstytutywny, t.j. powodujący powstanie zobowiązania w momencie doręczenia zobowiązanemu decyzji. W przypadku deklaracji, o której mowa w § 5 rozpatrywanego artykułu jest ona w rzeczywistości zeznaniem podatkowym. Taki przypadek ma miejsce, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie na mocy decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej).

Złożenie zeznania, inaczej niż w przypadku deklaracji występującej przy stosowaniu techniki samoobliczenia, łączy się w każdym przypadku z prowadzeniem przez organ administracji postępowania podatkowego zakończonego decyzją o charakterze konstytutywnym.

W przypadku, gdy zobowiązanie powstaje na mocy konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy), a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 ustawy). Przykładem decyzji ustalającej jest decyzja wydawana przez organ podatkowy w sprawach dotyczących spadku i darowizn.

Zgodnie z postanowieniami przepisów art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, należy zatem stosować w tym względzie przepisy Kodeksu cywilnego.

W świetle postanowień art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 tejże ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy.

Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku, a nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Chwila otwarcia spadku odgrywa w prawie spadkowym ważną rolę, bowiem od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.).

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) jest przepisem przejściowym, rozstrzygającym, które zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do nabycia, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Celem przepisów przejściowych jest uregulowanie przez ustawodawcę stosunków prawnych, które powstały przed dniem wejścia nowej regulacji, a ich skutki prawne trwać będą również po jej wejściu w życie.

Zgodnie z ww. przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.

Zgodnie z art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy.

W podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy regulują przepisy art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.):

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż za datę nabycia spadku należy przyjąć dzień śmierci spadkodawcy, t.j. 3 stycznia 2006 r., a obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, t. j dnia 30 maja 2007 r.

Na mocy art. 17a ust. 1 podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość, ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego).

Zatem biorąc pod uwagę stan faktyczny w kontekście powyższych przepisów stwierdza się, iż w niniejszej sprawie będą obowiązywały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2007 r.. Tym samym nie można zastosować zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy, bowiem artykuł ten ma jedynie zastosowanie do nabycia majątku po dniu 1 stycznia 2007 r.. Powołane przez Panią przepisy art. 21 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, ale z chwilą doręczenia decyzji, którą organ podatkowy wystawia po złożeniu zeznania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.