IPPB2/436-27/08-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu 10 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy nettingu - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy nettingu,

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A.T. K.... Sp. z o.o. - spółka mająca siedzibę w Polsce ("Spółka") oraz A.T. K... F. Ltd - spółka wyspecjalizowana w świadczeniu usług finansowych, mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii ("A...F") należą do międzynarodowej grupy A.T. K... ("Grupa"). Przedmiotem działalności podmiotów należących do grupy jest świadczenie profesjonalnych usług doradczych. Podmioty należące do grupy, prowadząc działalność w wielu państwach świata oraz dążąc do zapewnienia swoim klientom usług doradczych o jednakowo wysokim standardzie korzystają z doświadczenia innych podmiotów należących do grupy zakupując od nich profesjonalne usługi doradcze. Konsekwencją przyjęcia powyżej zaprezentowanego modelu działalności jest sytuacja, w której podmioty należące do Grupy zarówno wystawiają, jak i otrzymują faktury związane ze świadczonymi sobie nawzajem usługami.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń podmioty należące do Grupy zawierają z A...F umowy nettingowe, które składają się na organizowany przez A...F system wielostronnych rozliczeń pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy ("uczestnicy systemu"). W ramach systemu organizowanego przez A...F wzajemne zobowiązania uczestników systemu są regulowane bezgotówkowo, t. j. bez dokonywania transferów pieniężnych przez strony. Taki sposób rozliczania transakcji ułatwia zarządzanie finansami podmiotów należących do Grupy. Intencją Spółki jest przystąpienie do systemu poprzez zawarcie z A...F umowy nettingowej ("umowa").

W ramach usługi nettingu świadczonej przez A...F na rzecz Spółki na podstawie umowy A...F utworzy i będzie prowadzić specjalne konto rozliczeniowe ("konto rozliczeniowe"), na którym będzie dokonywać zapisy:

Pozycja Spółki na koncie rozliczeniowym będzie mogła przyjmować zarówno wartości dodatnie (w sytuacji, kiedy wartość faktur wystawionych przez Spółkę na uczestników systemu przewyższa wartość faktur wystawionych przez uczestników systemu na Spółkę) jak i ujemne (w sytuacji odwrotnej). Zgodnie z porozumieniem stron umowy dokonanie zapisu (zwiększającego albo zmniejszającego pozycję Spółki) na koncie rozliczeniowym będzie równoznaczne z zaspokojeniem odpowiednio Spółki lub jej wierzyciela.

Jak wynika w powyższego, rozliczenia dokonywane na podstawie postanowień umowy pomiędzy Spółką a A....F mają zasadniczo charakter bezgotówkowy. Rozliczenie w formie gotówkowej jest przewidziane jedynie w sytuacjach wyjątkowych (np. w przypadku rozwiązania umowy).

W zależności od pozycji Spółki odzwierciedlonej na koncie rozliczeniowym (dodatniej lub ujemnej) A....F będzie naliczać odsetki należne Spółce lub należne A...F od Spółki według stóp procentowych określonych w umowie. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (zgodnie z postanowieniami umowy okresem rozliczeniowym będzie kwartał) kwota naliczonych odsetek powiększy (jeśli saldo odsetek będzie dodatnie) lub pomniejszy (w przeciwnym wypadku) pozycję Spółki na koncie rozliczeniowym. Ze względu na powyższe, w związku z rozliczeniami dokonywanymi na podstawie postanowień umowy, mogą pojawić się u Spółki przychody i koszty odsetkowe. Spółka pragnie podkreślić, że miałyby one charakter pochodny w stosunku do celu zawarcia umowy.

Wynagrodzenie należne A....F z tytułu usługi nettingu świadczonej na rzecz Spółki będzie uwzględnione w wysokości stóp procentowych, o których mowa powyżej.

W związku z realizacją postanowień umowy Spółka będzie rozpoznawać import usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Odpowiedź odnośnie pytania 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytania 2 zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki zawarcie umowy nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty p.c.c. Poniżej Spółka przedstawia argumentację przemawiającą za zajmowanym przez nią stanowiskiem.

Spółka pragnie podkreślić, że opodatkowaniu p.c.c. podlegają czynności prawne wymienione w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Przedmiotowy katalog obejmuje czynności prawne takie jak: sprzedaż lub zamiana rzeczy (lub praw majątkowych), pożyczka, darowizna, depozyt nieprawidłowy, ustanowienie hipoteki, umowy spółki i inne. Pomimo niejednolitego charakteru prawnego czynności prawnych określonych w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., powszechnie przyjmuje się, że ma on charakter zamknięty, co powoduje, że czynności prawne, które nie zostały w nim wymienione nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. (tzw. zasada numerus clausus czynności podlegających p.c.c. -, ustawa o p.c.c. - komentarz, Gdańsk 2005). W konsekwencji, opodatkowaniu p.c.c. podlegają jedynie te czynności prawne, w których treści występują elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) przynajmniej jednej z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. (pismo Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., S. Podat. 2005/8/32).

Umowa, jaką zamierza zawrzeć Spółka jest umową o świadczenie usługi polegającej na uproszczeniu wielostronnych rozliczeń (tzw. nettingu), niewymienioną w katalogu czynności prawnych podlegających p.c.c. Stronami umów tego typu są organizator rozliczeń nettingowych oraz podmiot chcący wziąć w nich udział. Umowa nettingowa nie została zdefiniowana w przepisach polskiego prawa cywilnego (stanowi przykład tzw. umowy nienazwanej). W ujęciu modelowym pod pojęciem netting rozumie się system wielostronnego potrącania zobowiązań, który ułatwia uczestniczącym w nim podmiotom regulowanie wzajemnych zobowiązań. Typowe porozumienia nettingowe cechują się tym, że uczestnicy rozliczeń nie dokonują płatności wynikających z poszczególnych transakcji a jedynie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. co miesiąc), następuje odpowiednie przekazanie środków pieniężnych w wartościach netto.

W praktyce gospodarczej opisany powyżej model nettingu jest modyfikowany w zależności od potrzeb stron i konkretnych okoliczności. Również usługa, która będzie świadczona na rzecz Spółki na podstawie postanowień umowy, zawiera pewne elementy modyfikujące typowy model nettingu. Spółka pragnie podkreślić, że jest świadoma faktu, iż pewne elementy umowy mogą wydawać się zbliżone do elementów czynności prawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c.

W szczególności, pochodnym skutkiem postanowień umowy, nie przewidujących periodycznego rozliczania wartości netto w formie pieniężnej, jest stworzenie teoretycznej możliwości długotrwałego utrzymywania się lub nielimitowanego wzrostu ujemnej (dodatniej) pozycji na koncie rozliczeniowym i tym samym swoistego finansowania Spółki przez inne podmioty (lub innych podmiotów przez Spółkę). Ponadto, w ramach nettingu, w zależności od pozycji na koncie rozliczeniowym, będą naliczane odsetki należne Spółce lub należne A F.

W związku z powyższymi okolicznościami, jakkolwiek Spółka nie zawiera umowy ani w celu pozyskania źródeł finansowania (lub finansowania innych uczestników systemu) ani uzyskiwania odsetek, lecz w celu uproszczenia swoich rozliczeń z pozostałymi uczestnikami systemu, umowa nabiera pewnych cech zbliżonych do cech umowy pożyczki. Podobieństwo to, w przeświadczeniu Spółki, jest jednak bardzo odległe.

Mianowicie, jak wynika z art. 720 kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Spółka pragnie podkreślić, że w umowie brak jest zobowiązania jednej ze stron do przeniesienia własności środków pieniężnych bowiem element finansowania jednych podmiotów przez inne stanowiłby jedynie pochodny skutek rozliczania transakcji dokonywanych pomiędzy uczestnikami systemu. Konsekwencją uzależnienia pozycji na koncie rozliczeniowym od transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a innymi uczestnikami systemu jest fakt, że Spółka nie jest w stanie przewidzieć z wyprzedzeniem, czy jej pozycja będzie dodatnia czy ujemna. W danych okolicznościach trudno jest zatem mówić o istnieniu intencji udzielenia pożyczki przez którykolwiek z podmiotów biorących udział w nettingu. Nie istnieje też jakakolwiek wartość określająca kwoty ewentualnej pożyczki. W związku z powyższym Spółka chciałaby podkreślić, że drugą stroną umowy będzie ATKF, a więc podmiot, który jedynie organizuje rozliczenia nettingowe a pomiędzy uczestnikami systemu i A....F nie będzie dochodziło do żadnych przepływów pieniężnych (pomijając sytuacje wyjątkowe).

Podobnie, zdaniem Spółki brak jest podstaw do stwierdzenia, aby umowa mogła być zakwalifikowania jako inna czynność prawna zawarta w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. W szczególności, ze względu na specyficzny charakter usługi nettingu, nie można zdaniem Spółki przyjąć, że na podstawie postanowień umowy będzie dochodziło do sprzedaży lub zamiany praw majątkowych (wierzytelności przysługujące Spółce wobec uczestników systemu nie są bowiem zbywane na rzecz A....F, lecz zaspokajane poprzez dokonanie zapisu za koncie rozliczeniowym). Umowa nie spełnia również zawartych w kodeksie cywilnym przesłanek pozwalających uznać ją za umowę tzw. depozytu nieprawidłowego (który, w okolicznościach objętych przedmiotem wniosku, musiałby się wiązać z transferem środków pieniężnych pomiędzy Spółką a A....F).

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić istotny z punktu widzenia właściwej klasyfikacji umowy dla celów p.c.c. kompleksowy i złożony charakter usługi dotyczącej uproszczenia wielostronnych rozliczeń (nettingu). W konsekwencji, w opinii Spółki, umowa powinna być rozpatrywana jako całość, nie zaś jako zbiór oddzielnych czynności, które będą dokonywane w ramach umowy.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień, w opinii Spółki, umowy nettingowej nie można zakwalifikować jako żadnej z czynności prawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. Tak więc zawarcie umowy przez Spółkę nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Umowa nettingu nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Netting jest zinstytucjonalizowaną formą wzajemnych kompensat i należności, który można zdefiniować jako wspólny system płatniczy określonej grupy podmiotów, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności określonych w jednej walucie. Netting jest to wzajemne kompensowanie wpływów i wydatków, czy też wyznaczanie pozycji netto dla każdej waluty i dla każdego objętego analizą okresu.

Może być on stosowany do zarządzania ryzykiem walutowym w grupie podmiotów prowadzących rozliczenia w tych samych walutach. Celem kompensowania jest naturalne ograniczenie częstotliwości handlu walutą oraz łączenie wielu mniejszych transakcji w tej samej walucie, na taki sam termin w jedną większą transakcję, co wpływa na obniżenie kosztów transakcyjnych i umożliwia uzyskanie lepszych warunków wymiany waluty. Na podstawie umowy nettingu, jeżeli dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, to każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wartość netto ustalana jest wskutek potrącenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

W obrocie gospodarczym występuje netting dwustronny (bilateral netting), w którym stronami są dwa podmioty oraz wielostronny (multilateral netting), w którym uczestnikami są podmioty z grupy kapitałowej oraz tzw. netting lider (podmiot dokonujący rozliczeń pomiędzy członkami systemu). Netting jako system wspólnych kompensat ma za zadanie zredukować przepływy kapitałowe pomiędzy członkami grupy tak, aby jedynie wartość netto (net amount) została przekazana określonemu podmiotowi.

Reasumując stwierdza się, iż umowy nettingu nie zostały wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym czynności dokonywane w ramach zawartej i wykonywanej umowy nettingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty ww. podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.