IPPB2/436-254/14-8/AF - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) oraz pismem z dnia 22 lipca 2014 r. (data nadania 22 lipca 2014 r., data wpływu 24 lipca 2014 r) na wezwanie z dnia 18 lipca 2014 r. (data doręczenia 21 lipca 2014 r.) Nr IPPB2/436-254/14-5/AF o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawca jest obywatelem Białorusi - na dzień wydania interpretacji może być już obywatelem polskim). Wnioskodawca jest udziałowcem spółki cypryjskiej - odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawca, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy.

Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawcy oraz Drugiego Udziałowca - każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.

Wnioskodawca, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają dokonać uproszczenia struktury swoich inwestycji poprzez usunięcie z tej struktury podmiotu zagranicznego. Działania te Wnioskodawca zamierza dokonać poprzez operację wymiany udziałów, a następnie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W tym zakresie Wnioskodawca wraz z Drugim Udziałowcem zamierzają utworzyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Kapitałowa). W której każdy z udziałowców posiadał będzie po 50% udziałów. Następnie Wnioskodawca (wraz z Udziałowcem) zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do utworzonej Spółki Kapitałowej. Przy tym wymiana udziałów poprzedzona będzie zmianą praw udziałowych (struktury własnościowej) na poziomie Spółki Cypryjskiej tak, że Wnioskodawca w ramach wymiany udziałów posiadał będzie co najmniej 51% praw głosu Spółki Cypryjskiej (prawa udziałowe Drugiego Udziałowca ulegną zmniejszeniu poniżej 50% praw głosu). W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca, w zamian za udziały Spółki Cypryjskiej, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Cypryjskiej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Przy tym Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Cypryjskiej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Cypryjskiej. Analogiczna wymiana udziałów, w zakresie pozostałych udziałów Spółki Cypryjskiej, zostanie przeprowadzona przez Drugiego Udziałowca.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Cypryjska, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska/Cypr) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W następnym kroku Wnioskodawca przewiduje dokonanie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek Spółki Cypryjskiej, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany Spółce Kapitałowej, jako 100% udziałowcy Spółki Cypryjskiej (po dokonaniu wymiany udziałów).

W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: SK). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca (wraz z Drugim Udziałowcem) staliby się komandytariuszami SK (komplementariuszem stałaby się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed przekształceniem stałaby się wspólnikiem Spółki Kapitałowej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej - w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/ wkłady na rzecz SK; Spółka Kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie jej wyniku księgowego.

Niniejszy wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych po stronie Spółki Kapitałowej, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć.

Pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, wskazując, że przyszłą Spółką, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć będzie: R. Sp. z o.o.

Pismem z dnia 18 lipca 2014 r. Nr IPPB2/436-254/14-5/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:

* Czy spółka cypryjska jest spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

* Czy na skutek dokonanej wymiany udziałów zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki kapitałowej.

* Czy wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki osobowej (tzn. czy na cały majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o., czy też będą się występowały inne kapitały, niepodzielone zyski, itd.).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wyjaśniając, że:

1. Spółka cypryjska jest spółką wymieniona w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

2. Na skutek dokonanej wymiany udziałów zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki kapitałowej. Jednak tak jak Wnioskodawca wskazał w stanowisku przedstawionym we wniosku, wymiana udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o p.c.c.

3. Wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki osobowej (tzn. na cały majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o., nie będą występowały inne kapitały i zyski niepodzielone). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym we wniosku, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową niepowodujące zwiększenia majątku spółki nie podlega p.c.c.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki Kapitałowej, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć - tj. pozostanie dla Spółki Kapitałowej neutralne podatkowe na dzień jej dokonania.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki Cypryjskiej pozostanie neutralna podatkowo w zakresie CIT po stronie Spółki Kapitałowej.

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki Cypryjskiej i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego udziały Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowe od Spółki Operacyjnej, na rzecz Spółki Kapitałowej będzie podlegało VAT.

5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

6. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie powodować po stronie Spółki Kapitałowej jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

7. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Kapitałowej.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 5 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Kapitałowej, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę komandytową (SK) nie będzie rodziło skutków podatkowych w p.c.c. - czynność ta nie będzie rodziła powstania obowiązku podatkowego w p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) oraz ust. 2 ustawy o p.c.c. podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. przez zmianę umowy spółki rozumie się m.in. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W tym kontekście, opodatkowaniu p.c.c. może podlegać wyłącznie tego rodzaju przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (SK), jeżeli doprowadzi ono do wzrostu wartości majątku spółki osobowej powstałej po przekształceniu, do wartości tego majątku tej spółki, działającej w formie sp. z o.o., przed tym przekształceniem.

W efekcie planowanego przekształcenia Spółki Kapitałowej w SK nie będzie dochodziło do zmian w wartości majątku spółki po jej przekształceniu - majątek Spółki Kapitałowej w formie sp. z o.o. stanie się w całości majątkiem tej Spółki w formie SK, po jej przekształceniu; nie będą, w ramach procesu przekształcenia dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty / wkłady na rzecz Spółki. W tym kontekście, w ocenie Spółki, operacja przekształcenia nie będzie podlegała p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym-stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawca jest obywatelem Białorusi - na dzień wydania interpretacji może być już obywatelem polskim). Wnioskodawca jest udziałowcem spółki cypryjskiej - odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawca, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy. Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawcy oraz Drugiego Udziałowca - każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek. Wnioskodawca, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają dokonać uproszczenia struktury swoich inwestycji poprzez usunięcie z tej struktury podmiotu zagranicznego. Działania te Wnioskodawca zamierza dokonać poprzez operację wymiany udziałów, a następnie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W tym zakresie Wnioskodawca wraz z Drugim Udziałowcem zamierzają utworzyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Kapitałowa). W której każdy z udziałowców posiadał będzie po 50% udziałów. Następnie Wnioskodawca (wraz z Udziałowcem) zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do utworzonej Spółki Kapitałowej. Przy tym wymiana udziałów poprzedzona będzie zmianą praw udziałowych (struktury własnościowej) na poziomie Spółki Cypryjskiej tak, że Wnioskodawca w ramach wymiany udziałów posiadał będzie co najmniej 51% praw głosu Spółki Cypryjskiej (prawa udziałowe Drugiego Udziałowca ulegną zmniejszeniu poniżej 50% praw głosu). W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca, w zamian za udziały Spółki Cypryjskiej, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Cypryjskiej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Przy tym Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Cypryjskiej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Cypryjskiej. Analogiczna wymiana udziałów, w zakresie pozostałych udziałów Spółki Cypryjskiej, zostanie przeprowadzona przez Drugiego Udziałowca. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Cypryjska, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska/Cypr) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności. W następnym kroku Wnioskodawca przewiduje dokonanie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek Spółki Cypryjskiej, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany Spółce Kapitałowej, jako 100% udziałowcy Spółki Cypryjskiej (po dokonaniu wymiany udziałów). W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: SK). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca (wraz z Drugim Udziałowcem) staliby się komandytariuszami SK (komplementariuszem stałaby się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed przekształceniem stałaby się wspólnikiem Spółki Kapitałowej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej - w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/ wkłady na rzecz SK; Spółka Kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie jej wyniku księgowego. Przyszłą Spółką, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć będzie: R. Sp. z o.o. Spółka cypryjska jest spółką wymieniona w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek dokonanej wymiany udziałów zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki kapitałowej. Jednak tak jak Wnioskodawca wskazał w stanowisku przedstawionym we wniosku, wymiana udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o p.c.c. Wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki osobowej (tzn. na cały majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o., nie będą występowały inne kapitały i zyski niepodzielone). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym we wniosku, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową niepowodujące zwiększenia majątku spółki nie podlega p.c.c.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tekst jedn.: w spółce z o.o.).

Należy wskazać, że przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748)"projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek".

Przy czym ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zwolnieniu chodzi zatem o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego sp. z o.o.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.