IPPB2/436-253/12-2/MZ - Określenie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka kapitałowa prawa cypryjskiego M. I. L. zwana dalej "MI", posiada 100% udziałów w kapitałowej spółce prawa polskiego T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. z o.o. (zwanej dalej "T"). MI podjęła uchwałę o wniesieniu wkładu niepieniężnego wszystkich posiadanych udziałów w T do spółki M. N. G. Sp. z o.o., zwanej dalej "M", których wartość rynkowa wyceniona przez biegłego wynosi 15 337 000 zł mln zł MI posiada w T 100 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, stanowiących jednocześnie 100% kapitału zakładowego spółki TK. W zamian za wniesione do spółki M udziały w T, spółka MI nabędzie udziały w podwyższonym z 50 000 zł, do kwoty 15 387 000 zł, czyli o kwotę 15 337 000 zł kapitale zakładowym M. Podwyższenie kapitału zakładowego w powyższej spółce nastąpi w drodze ustanowienia nowych 30 674 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy.

Obecnym udziałowcem w spółce MNG jest spółka kapitałowa prawa cypryjskiego H. I. L., zwana dalej "HI", która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym powyższej spółki (M). Kapitał zakładowy spółki M wynosił przed podwyższeniem 50 tys. zł W wyniku wniesienia wkładu do M, MI stanie się większościowym udziałowcem w spółce M, nabywając 99,7% udziałów w kapitale zakładowym M, wynoszącym po podwyższeniu 15 387 000 zł M w wyniku nabycia 100 udziałów w spółce TK, stała się 100% udziałowcem w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, z tytułu dokonanej operacji wymiany udziałów, powstaną obciążenia podatkowe na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie M.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w M na skutek wniesienia do powyższej spółki udziałów w spółce T w zamian za wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym podlega wyłączeniu z p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o p.c.c. W konsekwencji M nie podlega opodatkowaniu p.c.c. od przedmiotowej zmiany umowy spółki.

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2b p.c.c., jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium RP znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki. Z uwagi na fakt, iż siedzibą spółki M jest Polska, spółka ta potencjalnie podlega p.c.c. w związku ze zdarzeniami objętymi zakresem przedmiotowym p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki. Ponadto, opodatkowaniu podlegają także enumeratywnie wyliczone czynności traktowane jako zmiana umowy spółki. Przy ocenie, czy dana czynność może być uznana za zmianę umowy spółki, a w konsekwencji - czy będzie podlegać p.c.c., należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż za zmianę umowy spółki uznaje się jedynie sytuacje wyraźnie wyliczone w przepisie. Po drugie, opodatkowaniu podlegają jedynie te wskazane w przepisie sytuacje traktowane jako zmiana umowy spółki, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c., chyba że chodzi o przeniesienie na terytorium RP rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki.

Od dnia 1 maja 2004 r. za podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki w odniesieniu do spółki z o.o. oraz spółki akcyjnej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się w szczególności przy spółce kapitałowej, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Trzeba jednak zwrócić uwagę na przepisy prawa europejskiego, które zostały wdrożone do polskich przepisów o p.c.c. Mowa tutaj o zmianie przepisów w związku z przyjęciem Dyrektywy 2008/7, która została dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Zakres przedmiotowy Dyrektywy 2008/7 wyznaczający operacje, które mogą być opodatkowane w państwach członkowskich podatkiem kapitałowym, wyznaczony jest przez art. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym, Dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych oraz emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji.

Należy ponadto wskazać, że w Dyrektywie 2008/7 wskazano rodzaje działań restrukturyzacyjnych, których nie uważa się za wkłady kapitałowe, które zatem w konsekwencji powinny pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem kapitałowym. Stosownie do art. 4 Dyrektywy do wyżej wspomnianych działań restrukturyzacyjnych zaliczono w szczególności przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Powyższe działania restrukturyzacyjne, w myśl art. 5 ust. 1e Dyrektywy 2008/7 nie podlegają podatkowi kapitałowemu. Powyższe przepisy wpłynęły na zmianę art. 2 p.c.c., w którym enumeratywnie wymieniono przypadku wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia. Wyłączenia należy odróżnić od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego desinteressement ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych. W przepisach szczególnych, odnoszących się do konkretnych podatków i opłat, kreuje się często obok siebie odrębnie zwolnienia podatkowe i wyłączenia z zakresu stosowania ustawy podatkowej. Stosując wykładnię językową przepisów prawa podatkowego, wskazuje się, że wyłączenie z opodatkowania ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku, natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy.

W związku z powyższym, na skutek implementacji powyżej powołanej dyrektywy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o p.c.c. obowiązującego od 1 stycznia 2009 r., nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. określone czynności restrukturyzacyjne, tj.: łączenie spółek kapitałowych, przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje oddziału spółki kapitałowej i udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Ponieważ na skutek dokonanej operacji podwyższenia kapitału w MNG, poprzez wniesienie wkładu w postaci udziałów w spółce T, M nabędzie 100% udziałów w spółce TK, dając M w tej ostatniej większość głosów, czynność zmiany umowy spółki M nie podlega p.c.c. z uwagi na spełnienie warunków przewidzianych w powyżej powołanym wyłączeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje: udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka kapitałowa prawa cypryjskiego M. I. L. zwana dalej "MI", posiada 100% udziałów w kapitałowej spółce prawa polskiego T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. z o.o. (zwanej dalej "T"). MI podjęła uchwałę o wniesieniu wkładu niepieniężnego wszystkich posiadanych udziałów w T do spółki M. Sp. z o.o., zwanej dalej "M", których wartość rynkowa wyceniona przez biegłego wynosi 15 337 000 zł mln zł MI posiada w T 100 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, stanowiących jednocześnie 100% kapitału zakładowego spółki T. W zamian za wniesione do spółki M udziały w T, spółka MI nabędzie udziały w podwyższonym z 50 000 zł, do kwoty 15 387 000 zł, czyli o kwotę 15 337 000 zł kapitale zakładowym M. Podwyższenie kapitału zakładowego w powyższej spółce nastąpi w drodze ustanowienia nowych 30 674 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Obecnym udziałowcem w spółce M jest spółka kapitałowa prawa cypryjskiego H. I. L., zwana dalej "HI", która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym powyższej spółki (M). Kapitał zakładowy spółki M wynosił przed podwyższeniem 50 tys. zł W wyniku wniesienia wkładu do M, MI stanie się większościowym udziałowcem w spółce M, nabywając 99,7% udziałów w kapitale zakładowym M, wynoszącym po podwyższeniu 15 387 000 zł M w wyniku nabycia 100 udziałów w spółce T, stała się 100% udziałowcem w tej spółce.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.