IPPB2/436-250/14-4/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data nadania 9 lipca 2014 r., data wpływu 11 lipca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPP1/443-574/14-2/AS; IPPB2/436-250/14-2/LS z dnia 2 lipca 2014 r. (data nadania 2 lipca 2014 r., data doręczenia 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 marca 2014 r. spółka O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. - pożyczkodawca udzieliła pożyczki w kwocie 50 000 zł (słownie: pięćdziesięciu tysięcy złotych) spółce S. Spółka komandytowa z siedzibą w W. - pożyczkobiorca (Wnioskodawca). Strony postanowiły, że za udzielenie pożyczki pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki w skali roku w wysokości 8%.

Pożyczkobiorca S. Sp.k. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w załączonym odpisie KRS, spółka ta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej (kod PKD 69.10.Z).

Pożyczkodawca O. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w załączonym odpisie KRS, spółka ta prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem, działalności związanej z doradztwem w zakresie informatyki, działalności związanej z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi itd.

Pożyczka, o której mowa powyżej, została udzielona na bieżące funkcjonowanie (finansowanie działalności) pożyczkobiorcy. Strony ww. umowy w treści umowy nie zawarły jakichkolwiek postanowień, które by wyłączały możliwości zawarcia kolejnych umów w przedmiocie udzielenia ewentualnych dalszych pożyczek w przyszłości, w szczególności strony umowy nie kwestionowały takiej możliwości w przyszłości. Z ostrożności pożyczkobiorca złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym deklarację p.c.c.-3 i zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Strony nie mając jednak pewności co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług postanowiły wystąpić o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarówno Wnioskodawca jak i kontrahent są czynnymi podatnikami podatku VAT. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie świadczy on usług doradztwa finansowego oraz nie wykonuje czynności ściągania długów i factoringu. Również w ramach wykonywania opisanej we wniosku czynności udzielenia pożyczki nie wykonuje usług doradztwa finansowego.

Pismem z dnia 2 lipca 2014 r. Nr IPPP1/443-574/14-2/AS; IPPB2/436-250/14-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

Wnioskodawca odpowiedział w wyznaczonym terminie (data nadania uzupełnienia 9 lipca 2014 r.), uzupełniając przedmiotowy wniosek o brakującą opłatę oraz o następujące informacje:

Umowa pożyczki, o której mowa we wniosku, została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Środki pieniężne w chwili zawarcia umowy pożyczki również będą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Celem wyjaśnienia Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa umowa pożyczki, której dotyczy wniosek, została zawarta w dniu 20 marca 2014 r. (jak wskazano we wniosku), a kwota pożyczki została już przekazana pożyczkobiorcy. Wniosek dotyczy zatem zaistniałego już stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego (hipotetycznego). Jak bowiem wynika z pisma, wezwanie do uzupełnienia wniosku obejmowało m.in. określenie, "gdzie będą znajdowały się środki pieniężne w chwili zawarcia umowy pożyczki". Takie sformułowanie zapytania pozwala przyjąć, ze w uznaniu tut. Izby wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Koniecznym jest zatem wyraźne wskazanie, że wniosek Spółki z dnia 16 maja 2014 r. dotyczy stanu faktycznego już zaistniałego (zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku i z wyjaśnieniem powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym pożyczka otrzymana przez Wnioskodawcę od spółki O. Sp. z o.o. powinna podlegać pod opodatkowanie na gruncie podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi w tym podatku zasadami, czy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 8 sierpnia 2014 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP1/443-574/14-4/AS.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Na wstępie należy zaznaczyć, że podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w pierwszej kolejności pożyczkobiorca, gdyż zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o p.c.c.) obowiązek podatkowy ciąży na pożyczkobiorcy, to powszechne i akceptowane przez organy podatkowe jest wydawanie interpretacji także na rzecz pożyczkodawców (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., IPPP3/443-249/10-2/LK). Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie przedmiotowej pożyczki podlega podatkowi od towarów i usług i jako taka nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z powyższego wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest beneficjentem, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne beneficjenta (wynagrodzenie). Udzielenie pożyczki stanowi bez wątpienia świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w pożyczce czas i cel. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Odsetki z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź zwolniona z podatku od towarów i usług, poza wyjątkami wskazanymi w ustawie. W uznaniu Wnioskodawcy decydujące znaczenie dla uznania pożyczkobiorcy za podatnika podatku VAT, przy wykonywaniu przedmiotowej czynności, mają dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa pożyczkodawcy oraz odpłatność czynności. Oba te warunki zostały spełnione. Wskazać nadto należy, ze środki na pożyczkę pochodzą z prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, stanowiącej dla niego przeważające źródło przychodów. Kwota pożyczki została wypłacona z konta bankowego służącego do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i udzielona została za wynagrodzeniem. Jak wskazano wyżej, udzielenie oprocentowanej pożyczki należy uznać za świadczenie usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym odsetki będą stanowiły obrót zwolniony od podatku od towarów i usług. Objęcie umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług - w tym zwolnieniem z VAT - skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujący na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie budzi wątpliwości fakt, że pożyczkodawca jest podmiotem gospodarczym o szerokim spektrum działalności, posiadającym duże możliwości w zakresie rozszerzenia zakresu swojej działalności, tak więc: informacje znajdujące się w danych rejestrowych spółki należy traktować wyłącznie jako praktyczną wskazówkę dla ewentualnych kontrahentów. Nie można nadto wykluczyć, że w dalszym okresie prowadzonej działalności gospodarczej spółka będzie świadczyła usługi przedmiotowego rodzaju. Powszechnie uważa się, że w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tyłko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana. Podkreślić tu należy, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie (prowadzenie częstotliwe), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Kraków 2011, s. 224). Jako błędne określa się zawężanie działalności do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych (np. dotyczących zasadniczego zakresu działalności podatnika) i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Jak się powszechnie podkreśla, "prowadzić to może z jednej strony do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony do bezpodstawnego wyłączenia transakcji z opodatkowania VAT" (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, Komentarz, Warszawa 2010). Należy bowiem pamiętać, że pożyczkodawca jest już podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i dokonana czynność stanowi jedynie rozszerzenie owej działalności poprzez świadczenie nowej usługi. Nie sposób bowiem uznać, że czynność ta została dokonana poza prowadzoną działalnością, mając na uwadze fakt, że przedmiotowa czynność pożyczki dotyczyła znacznej kwoty i została udzielona za wynagrodzeniem. Innymi słowy, wydaje się, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że dana czynność dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie stanowiła takiej działalności z uwagi na swój jednorazowy charakter. Organy powinny zatem wykazać, że przedmiotowe udzielenie pożyczki nie wiązało się z prowadzoną przez pożyczkodawcę działalnością, w szczególności w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w części, w której przewiduje on, iż działalność gospodarcza obejmuje swoim zakresem czynności, które wykonane zostały jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 listopada 2008 r., I SA/Po 829/08 oraz NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 395/09).

Zaznaczyć ponadto należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Objęcie umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (tak: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 r., IPPB2/436-178/12-4/MZ; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., I SA/Łd 1085/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

Artykuł 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie umowy pożyczki zakresem podatku od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Nr IPPP1/443-574/14-4/AS z dnia 8 sierpnia 2014 r. dotyczącej podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że "Zatem jak wykazano wyżej, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki w analizowanej sprawie stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na to, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług."

A zatem, skoro umowa pożyczki stanowi czynność objętą zakresem podatku od towarów i usług, powyższa pożyczka korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.