IPPB2/436-219/13-3/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca"), jest podmiotem z Grupy K. (dalej "Grupa"). Inną spółką z Grupy jest P. S.A. (dalej "Spółka") Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w ramach tzw. modelu Centrum Usług Wspólnych. Ponadto, Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu świadectwami pochodzenia energetycznego potwierdzającymi, że wytworzenie energii elektrycznej nastąpiło z odnawialnego źródła energii (dalej "Obrót Certyfikatami Zielonymi").

W ramach modelu Centrum Usług Wspólnych, Spółka świadczy na rzecz innych podmiotów z Grupy usługi m.in. w zakresie rozwoju biznesu (tekst jedn.: usługi w zakresie zarządzania projektami i zarządzania procesem fuzji i przejęć), finansów, administracji, obsługi prawnej oraz analiz.

Jeśli chodzi o działalność w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi to działalność ta polega na prowadzeniu handlu tzw. świadectwami pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, wydawanymi w oparciu o regulacje ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 1059, dalej "Prawo energetyczne"). Przepisy tej ustawy przewidują, że producenci energii odnawialnej otrzymują tzw. świadectwa pochodzenia potwierdzające, że wytworzenie energii elektrycznej nastąpiło z odnawialnego źródła (dalej "Certyfikaty Zielone"). Jak wynika z art. 9e Prawa energetycznego, prawa majątkowe wynikające z Certyfikatów Zielonych są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284). Zgodnie z regulacjami Prawa energetycznego określone podmioty są zobowiązane do uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki Certyfikatów Zielonych lub do uiszczenia tzw. opłaty zastępczej. W związku z powyższym, w Polsce wykształcił się rynek obrotu Certyfikatami Zielonymi.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi, Spółka nabywa i sprzedaje Certyfikaty Zielone w celach handlowych. Innymi słowy, Spółka kupuje na rynku Certyfikaty Zielone i następnie dokonuje ich sprzedaży na rzecz podmiotów, które na mocy regulacji Prawa energetycznego są zobowiązane do ich nabycia i umorzenia.

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. Reorganizacja polegać będzie na wydzieleniu w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostki organizacyjnej zajmującej się Obrotem Certyfikatami Zielonymi (dalej "Jednostka") do odrębnego podmiotu.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób. W pierwszym etapie reorganizacji Spółka utworzy, w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, Jednostkę obejmującą funkcjonujący w strukturze Spółki Departament Obrotu Certyfikatami odpowiedzialny za prowadzenie i realizację wszystkich działań Spółki związanych z Obrotem Certyfikatami Zielonymi.

Zgodnie ze statutem Spółki, powyższe wyodrębnienie nastąpi w formie uchwały Zarządu, Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Jednostki:

1. wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Jednostki oraz wskazanie osoby kierującej Jednostką. Do uchwały zostaną załączone:

* lista pracowników przypisanych do Jednostki, w tym wskazany zostanie kierownik Jednostki odpowiedzialny za zarządzanie Jednostką,

* opis struktury organizacyjnej Jednostki,

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników Jednostki (w tym zobowiązań). Do Jednostki alokowane zostaną składniki majątkowe związane z tą Jednostką, niezbędne do prowadzenia działalności m.in. środki trwałe (komputery, wyposażenie biura, etc.), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie etc.), prawa majątkowe wynikające z Certyfikatów Zielonych, umowy związane z przedmiotem działalności Jednostki (w szczególności umowy związane z Obrotem Certyfikatami Zielonymi, w tym kontrakty krótko-i długoterminowe) oraz zobowiązania.

Ponadto, powierzchnia biurowa zajmowana przez Departament Obrotu Certyfikatami zostanie przypisana do Jednostki. Jednocześnie do kosztów Jednostki alokowana zostanie odpowiednia część wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją tej powierzchni (m.in. koszty związane ze zużyciem mediów, ochroną, sprzątaniem). Z chwilą aportu Jednostki do Wnioskodawcy, równocześnie zostanie zawarta umowa najmu powierzchni biurowej przypisanej do Jednostki.

Jednostka posiadać będzie własną nazwę, tj. P. Certyfikaty. W konsekwencji, Jednostka zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki.

2. wyodrębnienie finansowe

Jednostka będzie posiadać własny budżet w zakresie działań związanych z Obrotem Certyfikatami Zielonymi.

Ponadto, ewidencja księgowa Spółki zostanie zmieniona w sposób umożliwiający ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Jednostki, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie.

W planie kont Spółki zostanie oznaczone, które konta są bezpośrednio przypisane do Jednostki. Do Jednostki przypisane zostaną konta bezpośrednio dotyczące Departamentu Obrotu Certyfikatami, natomiast dla kont wspólnych zastosowanie znajdzie zasada przypisania poprzez centrum kosztów. Księgowania na kontach wspólnych będą dokonywane w taki sposób, że możliwe będzie natychmiastowe zidentyfikowanie, które z nich dotyczą działalności Spółki, a które Jednostki.

Zestawienie kont przypisanych do Jednostki oraz kont, dla których znajdzie zastosowanie przypisanie wartościowe, będzie stanowiło załącznik do uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Jednostki.

Ponadto, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Spółkę zostanie także odpowiednio dostosowana, tj. będzie zawierała oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną przypisane Jednostce.

Dodatkowo, Jednostka będzie miała własny rachunek bankowy. Ponadto, do Jednostki alokowana zostanie część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki, celem umożliwienia jej finansowania prowadzonej przez siebie działalności.

3. wyodrębnienie funkcjonalne

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, prawami majątkowymi wynikającymi z Certyfikatów Zielonych, umowami, odrębnym od Spółki zakresem działalności etc., Jednostka będzie mogła stanowić odrębne od Spółki przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania. Jednostka nie będzie bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań.

Wyodrębnionej Jednostce przydzielone zostaną wszystkie aktywa niezbędne do wykonywania działań w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi, w szczególności prawa majątkowe i umowy związane z Obrotem Certyfikatami Zielonymi. Ponadto, w dyspozycji Jednostki będzie własna powierzchnia biurowa, jak i wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka, etc.), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, etc.

Do Jednostki przypisany zostanie także zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności dotyczącej Obrotu Certyfikatami Zielonymi. Jednostka będzie też dysponowała własnym kierownikiem. Kierownik Jednostki podejmować będzie strategiczne decyzje dotyczące działań i kierunków jej rozwoju. Kierownik będzie organizował, nadzorował i koordynował pracę w Jednostce.

W konsekwencji, aktywa Jednostki będą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający wykonywanie wszelkich koniecznych działań w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi. Powyższy zespół aktywów zostanie przypisany wyodrębnionej Jednostce tak, aby mogła ona samodzielnie realizować wszystkie funkcje w tym zakresie. Wyodrębniona Jednostka realizować będzie w szczególności następujące funkcje:

* negocjowanie i zawieranie kontraktów handlowych dotyczących Certyfikatów Zielonych;

* organizowanie i zlecanie towarowym domom maklerskim wykonania transakcji w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi;

* strategiczne zarządzanie portfelem Certyfikatów Zielonych;

* zarządzanie portfelem Certyfikatów Zielonych poprzez monitorowanie rynku i wyszukiwanie najlepszych ofert nabycia lub zbycia Certyfikatów Zielonych w celu optymalizacji momentu zakupu/sprzedaży Certyfikatów Zielonych z perspektywy maksymalizacji korzyści po stronie Jednostki;

* wszelkie czynności techniczne i formalne związane z przygotowaniem i realizacją transakcji w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi;

* zapewnienie optymalnych warunków finansowania działalności polegającej na Obrocie Certyfikatami Zielonymi.

Opisane wyżej, przykładowo, funkcje Jednostki będą mogły same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej, a wyodrębniony zespół składników majątku będzie wystarczający do realizacji tych funkcji.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona Jednostka zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca przejmie wszystkie zadania z zakresu Obrotu Certyfikatami Zielonymi. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania wyłącznie na pozostałym przedmiocie swojej działalności, tj. głównie na pełnieniu funkcji tzw. Centrum Usług Wspólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w obrębie struktur Spółki Jednostka, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c.

2. Czy zmiana umowy spółki Wnioskodawcy związana z wniesieniem przez Spółkę do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci Jednostki, w zamian za udziały Wnioskodawcy, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c., bowiem Jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona w obrębie struktur Spółki Jednostka, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Artykuł 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c., ani żaden inny przepis Ustawy o p.c.c. nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. Mając jednakże na uwadze, iż art. 2 pkt 6 Ustawy o p.c.c. został wprowadzony w celu implementowania w polskim prawie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L 2008.46.11; dalej: "Dyrektywa"), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu zdefiniowania tego pojęcia na potrzeby Ustawy o p.c.c. należy odwołać się do definicji funkcjonującej na gruncie prawa unijnego.

Przepis art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c. stanowi implementację do polskiego prawa przepisu art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy. W swoim aktualnie obowiązującym brzmieniu przepis art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c. został wprowadzony do Ustawy o p.c.c. na mocy ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 44, poz. 251).

Należy wskazać, iż transpozycja postanowień Dyrektywy (do czego Polska była zobowiązana) skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych będących w świetle ww. Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy, uznaje się natomiast przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż w polskiej wersji językowej Dyrektywy w art. 4 ust. 1 lit. a posłużono się pojęciem oddziału, który to termin jest węższy znaczeniowo niż sformułowanie "branch of activity" użyte w angielskiej wersji Dyrektywy. Wprawdzie Dyrektywa nie zawiera definicji "oddziału", jednakże zdaniem Spółki można w tym przypadku posiłkowo posłużyć się definicją "oddziału" zawartą w art. 2 pkt j) Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE.L 2009.310.34; również w tym przypadku polska wersja językowa ww. dyrektywy stosuje węższy termin niż wersja angielska, posługująca się pojęciem "branch of activity").

Zgodnie z ww. definicją, "oddział" (tekst jedn.: "branch of activity") oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków. Dodatkowo, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 potwierdził, iż dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

Wobec powyższego należy, zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dla celów Ustawy o p.c.c. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c. tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej samodzielnej działalności.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w obrębie struktur Spółki Jednostka, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2011 r. (sygn. ILPB2/436-196/11-2/WS), w której uznano, na gruncie regulacji Ustawy o p.c.c., że "Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

* wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część;

* stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

* zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej."

Powołany na wstępie stan faktyczny potwierdza zatem, że Jednostka stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Potwierdzają to następujące okoliczności:

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB)".

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki. Jednostka będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, na której czele będzie stał kierownik odpowiedzialny za zarządzanie Jednostką.

Jednostka będzie posiadać własną nazwę tj. P. Certyfikaty oraz siedzibę. W konsekwencji, Jednostka zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki świadczy fakt, że Jednostka prowadzić będzie w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, który nie będzie realizowany przez jakąkolwiek inną część Spółki. Jednostka przejmie bowiem wszystkie działania Spółki związane z Obrotem Certyfikatami Zielonymi. Działalność ta będzie prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. Jednostka posiadać będzie majątek (tekst jedn.: aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia działalności. Do Jednostki przypisane także zostaną umowy związane z przedmiotem działalności Jednostki (w szczególności umowy związane z Obrotem Certyfikatami Zielonymi, w tym kontrakty krótko-i długoterminowe), a także wynikające z tych umów zobowiązania. W związku z tym, Jednostka będzie mogła realizować swoją działalność jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK).

Dodatkowo, Jednostka dysponować będzie własną powierzchnią biurową, która z chwilą aportu Jednostki do Nowej Spółki stanie się przedmiotem najmu. Do czasu aportu, koszty Jednostki obciążane będą odpowiednią częścią kosztów związanych z eksploatacją pomieszczeń biurowych.

Należy przy tym wskazać, że działalność prowadzona przez Jednostkę nie jest związana z określoną lokalizacją i może być prowadzona w zasadzie w dowolnym miejscu, po zainstalowaniu w tej lokalizacji zespołu składników majątkowych przypisanych do Jednostki. Dlatego, Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest warunkiem koniecznym do uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa posiadanie przez nią prawa do nieruchomości, w których prowadzi ona swą działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że do prowadzenia działalności przez Jednostkę konieczne jest alokowanie do niej takich kluczowych składników majątkowych jak umowy związane z Obrotem Certyfikatami Zielonymi, środki trwałe, prawa majątkowe, pracownicy. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, składniki te zostaną alokowane do Jednostki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przeniesienie wszystkich niezbędnych składników poza powierzchnią biurową zajmowaną przez Jednostkę do dnia aportu wystarczy do uznania, że przenoszony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż Jednostce zostanie zagwarantowana powierzchnia biurowa do powadzenia własnej działalności poprzez zawarcie umowy najmu między Spółką a Nową Spółką w momencie wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach, jak na przykład przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26 września 2007 r. (sygn. 1473/1009/KDO/423/94/07/EG), który stwierdził że "tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na tym gruncie sklepów nie naruszy definicji przedsiębiorstwa i jego zdolności do działania, którego przedmiotem będzie handel detaliczny." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 września 2009 r. (sygn. ILPB1/415-705/09-2/IM) potwierdził stanowisko strony dotyczące przedsiębiorstwa zgodnie z którym "wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. (...) Przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo. Jednak nawet w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie tej kwalifikacji, powinien on być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa." Należy uznać, iż skoro dany zespół składników nie traci zdaniem organów podatkowych przymiotu przedsiębiorstwa, będącego czymś więcej niż zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy wyłączono z jego składu nieruchomość lub prawo do nieruchomości, to także wyłączenie z zespołu składników majątkowych nieruchomości lub prawa do nieruchomości nie powinno pozbawiać go przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Gd 494/09) stwierdzając, że,"zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością."

Reasumując należy uznać, iż przypisanie do Jednostki nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Jednostka będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o p.c.c.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. przypisanie do Jednostki kont bezpośrednio dotyczących Departamentu Obrotu Certyfikatami oraz kont wspólnych poprzez centrum kosztów. Taki sposób ewidencji zapewni bowiem możliwość identyfikacji i przypisania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Jednostki. A zatem możliwe będzie przyporządkowanie tych składników majątkowych pod względem zarówno organizacyjnym, jak i finansowym do wyodrębnionego majątku.

Dodatkowo, ze względu na wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiednich oznaczeń możliwe będzie zidentyfikowanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki.

Ponadto Jednostka będzie miała odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone będą środki pieniężne niezbędne do jej funkcjonowania. Również przychody, z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym alokowane będą jako przychody Jednostki.

Należy jednak podkreślić, iż Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS, "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, Jednostka będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, którego spełnienie warunkuje uznanie jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008, sygn. ITPB3/423-519b/08/AW).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Jednostka zostanie przeznaczona do realizacji zadań z zakresu Obrotu Certyfikatami Zielonymi. W tym celu do Jednostki zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji działalności w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności środki trwałe (komputery, wyposażenie biura, etc.), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie etc.), prawa majątkowe wynikające z Certyfikatów Zielonych, umowy związane z przedmiotem działalności Jednostki (w szczególności umowy związane z Obrotem Certyfikatami Zielonymi, w tym kontrakty krótko-i długoterminowe) oraz zobowiązania, a także pracownicy dedykowani wcześniej w Spółce do realizacji tego typu zadań. Jednostka po wniesieniu do Wnioskodawcy posiadać będzie także niezależne źródło przychodów z tytułu realizacji działalności w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi, a ponadto od momentu wydzielenia uzyskiwać będzie przychody z innych tytułów związanych z prowadzoną działalnością (m.in. z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym).

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Jednostka zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Jednostki ze struktury Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi przez Jednostkę nie będzie wymagało od niej przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników i ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów finansowych w tym zakresie.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, Jednostka mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do Jednostki będą bowiem stanowiły odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez Jednostkę. Dodatkowo Jednostka, poprzez swoich pracowników wykorzystujących przyporządkowane składniki majątkowe, będzie w stanie sama organizować działalność w zakresie Obrotu Certyfikatami Zielonymi.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu Ustawy o p.c.c. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż Jednostka będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c., należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy spółki Wnioskodawcy związana z wniesieniem do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci Jednostki, w zamian za udziały Wnioskodawcy, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. e Ustawy o p.c.c., bowiem Jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu Ustawy o p.c.c.

W ocenie Wnioskodawcy planowana transakcja wniesienia aportu w postaci Jednostki (stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej) do Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c.

W świetle bowiem aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do Wnioskodawcy, która z organizacyjnego punktu widzenia będzie stanowić jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, w zamian za jej udziały lub akcje nie podlega p.c.c.

Powyższa argumentacja wskazuje zatem, zdaniem Wnioskodawcy, że wniesiony przez Spółkę wkład niepieniężny w postaci Jednostki będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c., ponieważ przedmiotem aportu będzie Jednostka, stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy urnowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały jest istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność taka wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż przyjmując za Wnioskodawcą, że Jednostka zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, będzie mogła stanowić odrębne od Spółki przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania oraz funkcje Jednostki będą mogły same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej, a wyodrębniony zespół składników majątku będzie wystarczający do realizacji tych funkcji, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te oraz wyroki co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.