IPPB2/436-216/07-4/AS - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych cesji praw z umowy ubezpieczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2007 r. (data wpływu 18 grudnia 2007 r.) oraz piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 22 lutego 2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/436-216/07-2/MZ z dnia 7 lutego 2008 r. (data nadania 8 lutego 2008 r., data doręczenia 13 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cesji praw z umowy ubezpieczenia - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cesji praw z umowy ubezpieczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo oferuje zawieranie umów ubezpieczenia w oparciu o Ogólne Warunki Ubezpieczenia na Życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym X (....). W ramach umowy ubezpieczenia ubezpieczający (pracodawcy), ubezpieczają życie ubezpieczonych (pracowników), w tym celu wpłacają regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia stają się aktywami Towarzystwa. Każda ze składek dzieli się na część ochronną i inwestycyjną.

Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, zapisywane na wyodrębnionych dla każdego z ubezpieczonych indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczonych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji ubezpieczający przenoszą na ubezpieczonych prawa do środków zgromadzonych na indywidualnych rachunkach, ale również mogą przenieść obowiązki opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Przez 10 pierwszych lat obowiązywania umowy ubezpieczenia Towarzystwo, w razie dokonania częściowego albo całkowitego wykupu z indywidualnego rachunku, pobiera opłaty likwidacyjne. Stawka opłaty jest ustalana procentowo i zmniejsza się w miarę upływu okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia, aż do całkowitego jej zniesienia po 10. roku obowiązywania umowy.

Pismem z dnia 7 lutego 2008 r. Nr IPPB2/436-216/07-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie: udzielenia informacji w jakiej formie będą zawierane umowy cesji (np. umowa sprzedaży, umowa darowizny).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie o następujące informacje: forma w jakiej dokonywana jest cesja praw z umowy ubezpieczenia w pełni zależy od ubezpieczającego i ubezpieczonego, Towarzystwo dopuszcza możliwość dokonania zarówno cesji odpłatnej, jak i nieodpłatnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie dokonania pełnej cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia powstaje obowiązek podatkowy uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli tak, to jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro liczba składek do zapłacenia może być różna w zależności od czasu, przez który cesjonariusz będzie wykonywał umowę.

Zdaniem wnioskodawcy:

W ocenie Towarzystwa, obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, a wobec braku określenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania dla umowy wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stosować odpowiednio przepisy art. 6 ust. 5 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Sama umowa cesji praw z umowy ubezpieczenia, jako nie wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych, co do zasady temu podatkowi nie podlega. Jeżeli jednak umowa cesji przyjmie postać jednej z umów wymienionych w powyższym przepisie np. umowy sprzedaży, to wówczas, jako że umowa sprzedaży została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, cesja praw będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Instytucję przelewu (cesji) regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 k.c. wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Dla rozstrzygnięcia kwestii czy opisana cesja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych kluczowe znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie czy dokonany przelew praw przybrał postać jednej z umów, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli tak, cesja jako forma np. sprzedaży prawa majątkowego będzie podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem, jeśli natomiast nie ma formy żadnej z wymienionych w powołanym przepisie umów a stanowi np. formę potrącenia, przejęcia długu - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynności te nie są wymienione w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na podstawie art. 535 k.c. umową sprzedaży jest umowa, zgodnie z którą sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W ustawie sformułowano warunki, które muszą zostać spełnione, aby konkretna czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy podlegała podatkowi.

Przepis art. 1 ust. 4 ustawy określa zakres terytorialny opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przedmiotem są:

Obowiązek podatkowy, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży:

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma rynkowa wartość rzeczy (prawa) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej rzeczy. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy (ze względu na istniejące okoliczności) zmiana wartości rynkowej rzeczy (wyroki NSA: z 17 października 1995 r., SA/Wr 241/95, POP 1996, z. 6, poz. 198 oraz z 2 marca 2000 r., SA/Gd 1538/98, LEX nr 44332).

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwalają stwierdzić, iż umowa cesji praw z umowy ubezpieczenia, zawarta w formie umowy sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 1 % - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że cesja praw z umowy ubezpieczenia będzie mogła przybrać również formę nieodpłatną (darowizny).

Stosownie do art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny rozumie się zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oświadczenie darczyńcy, zgodnie z art. 890 Kodeksu cywilnego, powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, prawa i inne świadczenia. Należy jednak zaznaczyć, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega wyłącznie nabycie w drodze darowizny własności rzeczy lub praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość długów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Obowiązek podatkowy przy umowie darowizny powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych tj. w dniu zawarcia umowy darowizny i stosownie do art. 4 pkt 3 ww. ustawy ciąży na obdarowanym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy stawki podatku od umów darowizny wynoszą przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych - 1 %.

Należy ponadto wspomnieć o tym, że jeżeli przedmiotem umowy jest darowizna, z którą nie jest związany żaden dług i ciężar lub zobowiązanie, to opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca. Wynika to oczywiście stąd, że zabraknie - niezbędnej dla powstania podatku - podstawy opodatkowania.

W powyższej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania (bez względu na to, czy umowa została zawarta na czas określony, czy nieokreślony) ustala się zawsze w miarę wykonywania świadczeń, czyli w oparciu o świadczenia faktycznie spełnione, ponieważ powyższy przepis dotyczy czynności cywilnoprawnych wymienionych w ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, czyli m.in. ustanowienia odpłatnego użytkowania,

Reasumując stwierdza się, iż jeżeli umowa cesji praw z umowy ubezpieczenia przybierze formę odpłatną (np. umowa kupna-sprzedaży) wówczas czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Zawarta cesja praw z umowy ubezpieczenia w formie nieodpłatnej - umowa darowizny będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów albo zobowiązań darczyńcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.