IPPB2/436-171/12-3/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Fundusz", "Wnioskodawca"). Fundusz działa na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Uczestnikami Funduszu mogą być polscy bądź zagraniczni inwestorzy. Fundusz będzie emitował niepubliczne certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne są emitowane w serii papierami wartościowymi i reprezentują jednakowe prawa majątkowe uczestników funduszu określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych oraz statucie funduszu inwestycyjnego.

Zgodnie ze statutem Funduszu, Fundusz będzie emitował certyfikaty inwestycyjne do nabycia w drodze prywatnej oferty nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Wpłaty na certyfikaty inwestycyjne kolejnych emisji, zgodnie ze statutem Funduszu, mogą być dokonywane m.in. udziałami lub akcjami w spółkach kapitałowych prawa polskiego. Planuje się, że inwestorzy mogą objąć certyfikaty inwestycyjne w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu przez inwestorów udziałów bądź akcji w spółkach kapitałowych prawa polskiego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych).

Na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, Fundusz może wykupywać wyemitowane przez siebie certyfikaty, jeżeli jego statut tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W analizowanej sytuacji, statut Funduszu będzie przewidywał możliwość wykupienia wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych. Mając to na uwadze, możliwe jest, iż Fundusz będzie w przyszłości wykupywał w celu umorzenia certyfikaty inwestycyjne od uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykup certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundusz stoi na stanowisku, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

UZASADNIENIE stanowiska

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowa darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Powyższy katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. ma więc charakter zamknięty. W konsekwencji, dokonanie czynności cywilnoprawnej, która nie znajduje się w wymienionym katalogu nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy o p.c.c.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych również niepublicznego, proponowanie nabycia certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wyemitowane zgodnie z postanowieniami ustawy o funduszach inwestycyjnych certyfikaty nie mogą być jednak przedmiotem swobodnego obrotu między ich posiadaczami a emitującym je funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zakaz taki ustanawia wprost art. 138 ww. ustawy, który stanowi, iż fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w przypadku określonym w art. 139.

Stosownie do powołanego art. 139 ww. ustawy fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Przy wykupywaniu certyfikatów inwestycyjnych mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że o ile wykup certyfikatów inwestycyjnych jest dopuszczalny, to z mocy prawa zawsze wiąże się z ich unicestwieniem poprzez umorzenie z chwilą wykupu. Operacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych towarzyszy zapłata ich posiadaczowi ceny wykupu. Czynności tej, zdaniem Wnioskodawcy, nie można jednak zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c.") przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych. Z kolei przez umowę zamiany rozumie się taką umowę, na mocy której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (art. 603 k.c.).

Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może być utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w ustawie o funduszach inwestycyjnych jako wykup certyfikatów i nadając jej szczególne walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi.

Nadmienić należy, iż elementem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży jest również cena. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia występuje wprawdzie cena, ale jako "cena wykupu". Użycie w art. 139 ust. 4 ww. ustawy terminu "cena wykupu" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "ceny wykupu" określone w art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskodawcę celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c.

Reasumując należy stwierdzić, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz skutkujący ich umorzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. nie podlega temu podatkowi. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2011 r., sygn. IPPB2/436-266/11-4/AF, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. IBPBII/1/436-75/09/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wyemitowane zgodnie z postanowieniami powyższej ustawy certyfikaty nie mogą być jednak przedmiotem swobodnego obrotu między ich posiadaczami a emitującym je funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zakaz taki ustanawia wprost art. 138 ww. ustawy, który stanowi, iż fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w przypadku określonym w art. 139.

Stosownie do powołanego art. 139 ww. ustawy fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Przy wykupywaniu certyfikatów inwestycyjnych mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że o ile wykup certyfikatów inwestycyjnych jest dopuszczalny, to z mocy prawa zawsze wiąże się z ich unicestwieniem poprzez umorzenie z chwilą wykupu. Operacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych towarzyszy zapłata ich posiadaczowi ceny wykupu. Czynności tej nie można jednak zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może być utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w tejże ustawie jako wykup certyfikatów i nadając jej szczególne walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi.

Nadmienić należy, iż elementem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży jest również cena. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia występuje wprawdzie cena ale cena wykupu. Użycie w art. 139 ust. 4 ww. ustawy terminu "cena wykupu" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "ceny wykupu" określone w art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskodawcę celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Instytucja umorzenia certyfikatów w drodze wykupu przez fundusz jest związana ze stosunkiem uczestnictwa w funduszu i musi wynikać ze statutu funduszu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Fundusz", "Wnioskodawca"). Fundusz działa na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. Uczestnikami Funduszu mogą być polscy bądź zagraniczni inwestorzy. Fundusz będzie emitował niepubliczne certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne są emitowane w serii papierami wartościowymi i reprezentują jednakowe prawa majątkowe uczestników funduszu określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych oraz statucie funduszu inwestycyjnego. Zgodnie ze statutem Funduszu, Fundusz będzie emitował certyfikaty inwestycyjne do nabycia w drodze prywatnej oferty nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Wpłaty na certyfikaty inwestycyjne kolejnych emisji, zgodnie ze statutem Funduszu, mogą być dokonywane m.in. udziałami lub akcjami w spółkach kapitałowych prawa polskiego. Planuje się, że inwestorzy mogą objąć certyfikaty inwestycyjne w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu przez inwestorów udziałów bądź akcji w spółkach kapitałowych prawa polskiego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych). Na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, Fundusz może wykupywać wyemitowane przez siebie certyfikaty, jeżeli jego statut tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W analizowanej sytuacji, statut Funduszu będzie przewidywał możliwość wykupienia wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych. Mając to na uwadze, możliwe jest, iż Fundusz będzie w przyszłości wykupywał w celu umorzenia certyfikaty inwestycyjne od uczestników.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz skutkujący ich umorzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega takiemu podatkowi.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.