IPPB2/436-167/14-6/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data nadania 28 kwietnia 2014 r., data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data doręczenia 22 kwietnia 2014 r.) Nr IPPB2/436-167/14-2/AF oraz pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data nadania 29 maja 2014 r., data wpływu 2 czerwca 2014 r.) na wezwanie z dnia 22 maja 2014 r. (data doręczenia 26 maja 2014 r.) Nr IPPB2/436-167/ 14-4/AF o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę komandytową) - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę komandytową).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "Spółka" lub "Spółka Przekształcana"). Spółka rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie w spółkę komandytową (dalej jako "Spółka Komandytowa").

Spółka Komandytowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki Komandytowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki Komandytowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Bilans Spółki na chwilę obecną wykazuje istotne straty z lat ubiegłych oraz stratę bieżącą. Do dnia przekształcenia nie przewiduje się, żeby Spółka miała wygenerować zyski wystarczające do pokrycia tej straty. W efekcie kapitały własne spółki wykazują wartość ujemną. W związku z powyższym przed przekształceniem planowane jest wniesienie do spółki nowych wkładów przez obecnego jej wspólnika lub nowego inwestora. Dzięki dokapitalizowaniu Spółki jej kapitały własne osiągną wartość dodatnią wciąż jednak niższą od wartości kapitału zakładowego Spółki.

Na moment przekształcenia, wartość wkładów do Spółki Komandytowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Spółki Przekształcanej. Tak określona wartość wkładów pozostanie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki Komandytowej.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/436-167/14-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

* Przesłanie pełnomocnictwa (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem), z którego wynika umocowanie dla Pani P. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

* Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: czy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na dzień przekształcenia - będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki komandytowej (tzn. czy na cały majątek spółki komandytowej będzie składał się tylko i wyłącznie opodatkowany wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitał zakładowy spółki z o.o.).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie przesyłając stosowne dokumenty.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca wskazał, że kapitał zakładowy nie stanowi majątku spółki, a co za tym idzie nie można udzielić odpowiedzi na pytanie, czy na majątek spółki osobowej składać się będzie tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, stanowi w ujęciu rachunkowym wartość pasywną, reprezentującą zobowiązanie spółki wobec jej udziałowców. W doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że kapitał zakładowy stanowi cyfrowo oznaczoną kwotę pieniężną, ujmowaną po stronie pasywów spółki, odpowiadającą sumie wkładów wspólników. Natomiast majątek spółki obejmuje wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące aktywa w spółce. Kapitał zakładowy nie może być zatem utożsamiany z majątkiem spółki (por. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz Wyd. 5, Warszawa 2009). Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że zgodnie z zasadami rachunkowości, wartość majątku spółki znajduje swoje odzwierciedlenie w jej bilansie, gdzie różnica pomiędzy aktywami spółki i jej zobowiązaniami, określana jako wartość aktywów netto, ujmowana jest w pozycji kapitały własne. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, z dniem przekształcenia cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki Komandytowej, co oznacza że na dzień przekształcenia wartość majątku Spółki Komandytowej odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych, równa będzie sumie wkładów do spółki. Wartość przy tym kapitałów własnych Spółki odpowiadać będzie łącznej wartości kapitału zakładowego i pozostałych kapitałów Wnioskodawcy (zapasowego, rezerwowego) z dnia przekształcenia. W tym kontekście Wnioskodawca zakłada, że na dzień przekształcenia wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy (aktywów netto), które na skutek przekształcenia będą stanowić majątek Spółki Komandytowej i jednocześnie wartość wkładów wspólników do spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 22 maja 2014 r. Nr IPPB2/436-167/14-4/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej (spółki z o.o.) podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: nie korzystał z wyłączenia na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. Wnioskodawca poinformował, że cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie korzystał z wyłączenia na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową określona w umowie Spółki Komandytowej suma wkładów wspólników do Spółki Komandytowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego Spółki, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową określona w umowie Spółki Komandytowej suma wkładów wspólników do Spółki Komandytowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o p.c.c. przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki. Na podstawie zaś art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. jako zmianę umowy spółki definiuje przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Ustawa o p.c.c. nie definiuje jak należy rozumieć przesłankę zwiększenia majątku spółki osobowej w przypadku przekształcenia, które z natury swojej skutkując pełną kontynuacją działalności spółki przekształcanej, wiąże się z przeniesieniem na spółkę przekształconą majątku tej ostatniej w skali jeden do jednego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy ze względu na charakter prawny przekształcenia nie może być mowy o tym by majątek spółki przekształconej i przekształcanej różnił się od siebie. Przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. czytany być powinien w połączeniu z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej pochodzący z wkładów wspólników, uległ zwiększeniu w porównaniu do wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko bowiem taka interpretacja art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. pozwala zachować zasadę zakazu interpretacji per non est, do czego prowadziłaby literalne czytanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Spółki znajduje odzwierciedlenie w jej bilansie. W bilansie wykazywana jest zarówno wartość aktywów Spółki, jak i wartość zobowiązań, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Spółki. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Spółki po zaspokojeniu obciążających je zobowiązań.

Co więcej, w świetle regulacji ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Spółki. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Spółki odpowiadają zatem wartości jej majątku, zgromadzonego w trakcie trwania Spółki oraz pochodzącego z wkładów wspólników.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). W konsekwencji, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. W wyniku samego przekształcenia nie może więc dojść do zwiększenia majątku spółki. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że zwiększenie majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., musi być odniesione do innej wartości, relewantnej z punktu widzenia ustawy o p.c.c. Wydaje się więc, że ponieważ w odniesieniu do spółki kapitałowej, jaką jest Spółka Przekształcana w przedmiotowym przypadku, ustawa o p.c.c. konsekwentnie odwołuje się do kapitału zakładowego również na potrzeby interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., jako punkt odniesienia dla oceny zwiększenia majątku spółki osobowej, przyjąć należy wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z dniem przekształcenia cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki Komandytowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą Spółce Komandytowej. Jednocześnie w umowie spółki wartość wkładów wspólników określona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów własnych. Tym samym na dzień przekształcenia wartość majątku Spółki Komandytowej, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych, równa będzie sumie wkładów do spółki.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny czy planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać porównania wartości majątku Spółki Komandytowej odpowiadającej sumie wkładów do Spółki Komandytowej z wartością kapitału zakładowego Spółki Przekształcanej. Jeżeli suma wkładów do Spółki Komandytowej nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki przekształconej w rozumieniu ustawy o p.c.c.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli na moment przekształcenia w Spółkę Komandytową wartość majątku Spółki, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych (aktywów netto), która to wartość odpowiadać będzie wartości wkładu do Spółki Komandytowej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki Przekształcanej, nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1 pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "Spółka" lub "Spółka Przekształcana"). Spółka rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie w spółkę komandytową (dalej jako "Spółka Komandytowa"). Spółka Komandytowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki Komandytowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki Komandytowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Bilans Spółki na chwilę obecną wykazuje istotne straty z lat ubiegłych oraz stratę bieżącą. Do dnia przekształcenia nie przewiduje się, żeby Spółka miała wygenerować zyski wystarczające do pokrycia tej straty. W efekcie kapitały własne spółki wykazują wartość ujemną. W związku z powyższym przed przekształceniem planowane jest wniesienie do spółki nowych wkładów przez obecnego jej wspólnika lub nowego inwestora. Dzięki dokapitalizowaniu Spółki jej kapitały własne osiągną wartość dodatnią wciąż jednak niższą od wartości kapitału zakładowego Spółki. Na moment przekształcenia, wartość wkładów do Spółki Komandytowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Spółki Przekształcanej. Tak określona wartość wkładów pozostanie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki Komandytowej. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca wskazał, że kapitał zakładowy nie stanowi majątku spółki, a co za tym idzie nie można udzielić odpowiedzi na pytanie, czy na majątek spółki osobowej składać się będzie tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, stanowi w ujęciu rachunkowym wartość pasywną, reprezentującą zobowiązania spółki wobec jej udziałowców. W doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że kapitał zakładowy stanowi cyfrowo oznaczoną kwotę pieniężną, ujmowaną po stronie pasywów spółki, odpowiadającą sumie wkładów wspólników. Natomiast majątek spółki obejmuje wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące aktywa w spółce. Kapitał zakładowy nie może być zatem utożsamiany z majątkiem spółki (por. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz Wyd. 5, Warszawa 2009). Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że zgodnie z zasadami rachunkowości, wartość majątku spółki znajduje odzwierciedlenie w jej bilansie, gdzie różnica pomiędzy aktywami spółki i jej zobowiązaniami, określana jako wartość aktywów netto, ujmowana jest w pozycji kapitały własne. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, z dniem przekształcenia cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki Komandytowej, co oznacza że na dzień przekształcenia wartość majątku Spółki Komandytowej odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych, równa będzie sumie wkładów do spółki. Wartość przy tym kapitałów własnych Spółki odpowiadać będzie łącznej wartości kapitału zakładowego i pozostałych kapitałów Wnioskodawcy (zapasowego, rezerwowego) z dnia przekształcenia. W tym kontekście Wnioskodawca zakłada, że na dzień przekształcenia wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy (aktywów netto), które na skutek przekształcenia będą stanowić majątek Spółki Komandytowej i jednocześnie wartość wkładów wspólników do spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie korzystał z wyłączenia na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tekst jedn.: w spółce z o.o.). Zatem, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową określona w umowie Spółki Komandytowej suma wkładów wspólników do Spółki Komandytowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.