IPPB2/436-162/10-4/MZ - Skutki podatkowe nabycia akcji własnych przez spółkę akcyjną celem ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 25 czerwca 2010 r. (data nadania 25 czerwca 2010 r., data doręczenia 29 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez Spółkę od akcjonariuszy akcji własnych w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez Spółkę od akcjonariuszy akcji własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej "Spółka"), posiada aktualnie dwóch akcjonariuszy (odpowiednio akcjonariusza X oraz akcjonariusza Y), a na jej kapitał zakładowy składają się następujące akcje:

Spółka zamierza nabyć od akcjonariusza X Akcje Serii C, w celu ich umorzenia zgodnie ze statutem Spółki. Szczegółowa procedura tego nabycia uregulowana jest także w umowach dodatkowych zawartych pomiędzy m.in. Spółką i akcjonariuszami X oraz Y oraz Biurem Maklerskim, które jest powiernikiem prawidłowego wykonania tych czynności (będzie dokonywało tych czynności na podstawie udzielonych mu przez strony pełnomocnictw).

Zgodnie z powyższą procedurą (która znajdzie zastosowanie do umorzenia akcjonariusza X), Spółka uprawniona jest do nabycia, w celu umorzenia, wszystkich i tylko wszystkich, Akcji Serii C. Takie nabycie w celu umorzenia nastąpi bez podejmowania uchwały w sprawie obniżenia kapitału zakładowego, po spełnieniu warunków określonych w statucie, a samo nabycie w celu umorzenia Akcji Serii C sfinansowane zostanie z zysku Spółki. Statut zawiera zasady obliczenia wynagrodzenia należnego akcjonariuszowi X z tytułu umorzenia Akcji Serii C. Wypłata wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia Akcje Serii C na rzecz akcjonariusza X nastąpi niemal równocześnie z zawarciem umowy nabycia w celu umorzenia, tj. przed faktycznym umorzeniem Akcji Serii C przez Spółkę, korzystając z jednego z wyjątków, na które zezwala ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Po wykonaniu powyższego nabycia w celu umorzenia i odkupienia od akcjonariusza X przez akcjonariusza Y Akcji Serii A, Spółka będzie miała tylko jednego akcjonariusza, tj. akcjonariusza Y. Następnie Spółka dokonując uprzednio niezbędnych czynności korporacyjnych (między innymi zmiany Statutu), które umożliwiają dokonanie takiej czynności, umorzy wszystkie lub znaczną część Akcji Serii B, a Akcjonariusz Y będzie posiadał już jedynie Akcje Serii A (które stanowią równowartość minimalnego kapitału zakładowego spółki akcyjnej) lub Akcje Serii A oraz nieumorzone Akcje Serii B.

Umorzenia, w tym nabycia w celu umorzenia, zostaną przeprowadzone zgodnie z odpowiednimi przepisami k.s.h. oraz Statutu Spółki, w szczególności zgodnie z art. 359, 360, 362 oraz 456 k.s.h.

Pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* Przesłanie KRS (oryginału lub kopii urzędowo poświadczonego odpisu), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osób, która udzieliły pełnomocnictwa Panu Grzegorzowi J. do występowania z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

* Wskazanie adresu do doręczeń. Nadmienia się, iż Wnioskodawca w powyższej sprawie ustanowił pełnomocnika. Na pełnomocnictwie brak jest wskazanego adresu pełnomocnika do doręczeń. Ponadto w części B.3 wniosku Wnioskodawca nie wskazał adresu do korespondencji. A zatem, proszę o doprecyzowanie na jaki adres ma być wysyłana dalsza korespondencja.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie przedkładając oryginał KRS oraz wskazując adres pełnomocnika do doręczeń. Ponadto dokonano sprostowania błędu pisarskiego w opisie stanu faktycznego w poz. 54 wniosku ORD-IN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych dwóch zdarzeń przyszłych, tj. przy dwukrotnym nabyciu przez Spółkę od jej akcjonariuszy (odpowiednio akcjonariusza X oraz akcjonariusza Y) akcji własnych Spółki w celu ich umorzenia powstanie po stronie Spółki jako nabywcy akcji własnych (w celu ich umorzenia) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nabycie przez Spółkę akcji własnych od akcjonariusza (akcjonariuszy), celem ich umorzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 678, poz. 450 z późn. zm., zwana dalej: "Ustawą o p.c.c.") podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienia hipoteki,

* ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") podlegają także - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c. - zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. W zakresie przedmiotowym ustawy o p.c.c. zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 tego przepisu.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Wyliczenie czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. ma charakter enumeratywny. Przesądza o tym użycie słowa "następujące", jednoznacznie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które wyraźnie zostały w przepisie wymienione.

Przekonanie o zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, wykształcone zostało już w czasie obowiązywania ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 4, poz. 23, dalej: ustawa o opłacie skarbowej z 1989 r.), która poprzednio regulowała opodatkowanie czynności cywilnoprawnych i z której przejęte zostały regulacje do ustawy o p.c.c. (tak między innymi: Zdanowicz J., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009).

Pogląd ten został przeniesiony na grunt obecnie obowiązującej ustawy o p.c.c. Znajduje to potwierdzenie w literaturze przedmiotu (np.: Chusteczka K., Podatek od czynności cywilnoprawnych w 2006 r.. Komentarz, Warszawa 2006, s. 13, Zdanowicz J., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 6 października 2006 r. (sygn. III SA/Wa 2215/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego". W wyroku z 29 stycznia 2008 r. (sygn. I SA/GL 722/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przepisy ustawy o p.c.c. "zawierają zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, objętych podatkiem od tych czynności". W wyroku z 6 października 2006 r. (sygn. III SA/WA 2215/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że "podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.". Aktualność zachowuje również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. Orzecznictwo to przyjmowało, że opłacie skarbowej (obecnie p.c.c.) nie podlegały m.in. umowa factoringu (wyrok NSA z 31.07. 1995 r., sygn. SA/Kr 1487/94), przeniesienie samoistnego posiadania (wyrok NSA z 10 kwietnia 1984 r., sygn. SA/Kr 1736/93), spłaty udziału w majątku spółki (wyrok NSA z 14 stycznia 1997 r., sygn. SA/Wr 1620/96), przejęcie długu (wyrok NSA z 30 grudnia 1994 r., sygn. III SA 625/94), przeniesienie własności w wykonaniu realizacji prawa odkupu (wyrok NSA z 23 listopada 1998 r., sygn. I SA/Ka 389/97).

Ustawodawca ustanawiając zamknięty katalog czynności opodatkowanych p.c.c. tym samym wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że umowy nienazwane, a także czynności cywilnoprawne niewymienione w sposób wyraźny w ustawie o p.c.c., nie podlegają opodatkowaniu p.c.c.

W szczególności nie można obejmować obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych przez ustawodawcę, nawet jeśli mogły wywołać podobne następstwa ekonomiczne (tak też: Chusteczka K., Podatek od czynności cywilnoprawnych w 2006 r.. Komentarz, Warszawa 20056, s. 15.; w odniesieniu do odpowiedniego przepisu ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. potwierdziła to uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1996 r. (sygn. FPS 1/96), gdzie NSA stwierdza: "Opłacie skarbowej wiec podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w tym przepisie, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne"). Obejmowanie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych nawet mających podobne skutki ekonomiczne, ale jednak niewyliczonych wyraźnie przez ustawodawcę, byłoby nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu czynności opodatkowanych, sprzecznym z zasadą niestosowania analogii w prawie podatkowym.

Argumentem dodatkowo wspierającym ten pogląd jest, jak zauważył na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. Naczelny Sąd Administracyjny, "fakt poddania opłacie skarbowej umowy zamiany, która nie tylko wywołuje podobne skutki ekonomiczne jak umowa sprzedaży, ale do której należy z mocy art. 604 k.c. odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży" (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1996 r., sygn. FPS 1/96).

W rezultacie już z samego wyczerpującego charakteru katalogu czynności opodatkowanych można wyciągnąć wniosek, że nabycie w celu umorzenia, jako niewymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., nie podlega opodatkowaniu.

Ustawodawca nie poprzestał na wprowadzeniu zasady enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c., jak to zostało wyżej wskazane. To ustawowe wyliczenie zostało równolegle wzmocnione zasadą (wynikającą ze wspomnianego art. 1 ust. 1 pkt 3 Ustawy o p.c.c.), zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w p.c.c., w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Dlatego w niniejszej sprawie konieczne jest przeanalizowanie specyfiki samej instytucji nabycia akcji własnych w celu umorzenia. Zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") akcje mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe) tylko w przypadku, gdy statut tak stanowi. Ponadto umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 359 § 6 k.s.h. statut w szczególnych przypadkach może stanowić, że umorzenie następuje automatycznie, po spełnieniu dodatkowych warunków. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę do podziału między akcjonariuszy. Umorzenie dobrowolne może być dokonane bez wynagrodzenia. Elementem opisanego procesu umorzenia akcji jest nabycie akcji własnych w celu umorzenia w trybie art. 359 k.s.h.

Teoretycznie akcje mogą być przedmiotem umowy sprzedaży, która może podlegać opodatkowaniu p.c.c. Analiza umowy nabycia akcji własnych w celu umorzenia, umowy zawieranej w ramach szerzej ujmowanego procesu umorzenia akcji, prowadzi jednak do wniosku, że nie występują w niej elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 535 i 555 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c."). Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy (odpowiednio praw) i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tym samym do essentialia negotii umowy sprzedaży należy: zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz jego wydania, a z drugiej strony - zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Nabycie akcji w celu umorzenia obejmuje zobowiązanie do przeniesienia własności akcji przez akcjonariusza na spółkę.

Nabycie to następuje jednak w ściśle określonym celu, tj. w celu umorzenia akcji przez spółkę. W tym przypadku Spółka nie ma dowolności w dysponowaniu nabytymi akcjami tak, jak miałoby to miejsce w przypadku umowy sprzedaży. Kluczową różnicą, jaka występuje przy porównaniu cech konstytutywnych nabycia akcji w celu umorzenia z essentialia negotii umowy sprzedaży, jest skrajnie odmienny charakter ukształtowania odpłatności w ramach tych dwóch czynności. Mianowicie nabycie akcji w celu umorzenia następuje za "wynagrodzeniem", nie za zapłatą "ceny", jak to ma miejsce w przypadku umowy sprzedaży.

"Cena" sprzedaży jest ekwiwalentem rzeczy lub praw nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszt po jego stronie. Stanowi ona jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży.

Użycie w art. 359 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu - regulującego nabycie akcji w celu umorzenia - nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Wynagrodzenie stanowi odpłatność nie z tytułu samej umowy nabycia akcji, lecz należy je widzieć w szerszym kontekście - jako wynagrodzenie akcjonariusza za umorzenie akcji, co znajduje potwierdzenie w treści art. 359 k.s.h. Innymi słowy wynagrodzenie dla akcjonariusza umarzanych akcji jest wynagrodzeniem za to, że przestaje on być akcjonariuszem, a nie tylko właścicielem akcji, natomiast akcje zostają unicestwione w ramach procedury umorzenia.

Gdyby uznać, że nabycie akcji w celu umorzenia stanowi umowę sprzedaży, to poza wynagrodzeniem z tytułu tej umowy musiałoby dojść do ustalenia dodatkowego wynagrodzenia z tytułu umorzenia. W omawianym przypadku - poza wynagrodzeniem za nabycie akcji w celu umorzenia - nie występuje jednak żaden inny strumień odpłatności. Ukształtowanie odpłatności w formie wynagrodzenia wynika przy tym bezpośrednio z przepisów k.s.h. i stanowi konsekwencję szczególnego charakteru relacji spółka - akcjonariusz jako stosunku korporacyjnego. Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 k.c. i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 359 k.s.h. nie są zatem pojęciami tożsamymi, dlatego nabycie akcji przez Spółkę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowane przepisami art. 359 k.s.h. nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c., w związku z czym nie podlega p.c.c.

Na zakończenie należy podkreślić, iż czynności podlegające opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem zostały wskazane w art. 1 ustawy o p.c.c. Zawarty w powyższym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, iż w przypadku, gdy określona czynność nie została w nim wprost wymieniona, nie podlega ona opodatkowaniu p.c.c. Zdaniem Spółki wśród czynności opodatkowanych ww. podatkiem nie wymieniono czynności nabycia akcji własnych celem ich umorzenia. Ponadto nabycie akcji w celu ich umorzenia nie spełnia znamion sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu k.c.

Reprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych. Przykładem interpretacji potwierdzających, że nabycie akcji w celu umorzenia nie jest czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w p.c.c. są np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2008 r. (IBPB2/436-61/07/MZ/KAN-2171/11/07) np.: "Wobec powyższego, nabycie akcji przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony jako czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności podlegających ww. podatkowi. W związku z tym nabyciem akcji przez spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy nieobjętej katalogiem art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega temu podatkowi";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 stycznia 2008 r. (IBPB2/436-36/07/HS/KAN-1295/10/07);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2007 r. (IPPB2/436-61/07-4/MZ), cyt.: "Mowa jest tu zatem o wynagrodzeniu, a nie o zapłacie ceny. Cena jest bowiem ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Stanowi ona jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży. Nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia nie jest więc tożsame z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (...). Reasumując stwierdza się, iż nabycie własnych akcji przez Spółkę w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych";

* interpretacja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2007 r. (sygn. PMO/436-3/2007/SM);

* interpretacja Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 16 stycznia 2007 r. (1473/WP/436/768/40/07/JK/1);

* interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 września 2006 r. (1472/SPC/436-33/06/SJ);

* interpretacja Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 30 maja 2006 r. (ZP/436-10/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu temu podatkowi decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji uregulowana została w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Zgodnie z dalszą częścią tegoż przepisu akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Ponadto - w myśl art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę do podziału między akcjonariuszy.

Mowa jest tu zatem o wynagrodzeniu, a nie o zapłacie ceny. Cena jest bowiem ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Stanowi ona jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży. Nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia nie jest więc tożsame z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z definicji umowy sprzedaży wynika, iż sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W przypadku zawarcia takiej umowy występuje obustronne świadczenie, tj. wydanie rzeczy w zamian za określoną cenę.

W przypadku określonego w art. 359 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od akcjonariusza akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje natomiast wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 359 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy - Kodeks cywilny. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze statutu spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie ceny zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie wynagrodzenia określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez wnioskodawcę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z tych samych względów nabycia akcji przez spółkę w celu ich umorzenia nie można utożsamiać z umową zamiany. Zgodnie bowiem z treścią art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży - art. 604 Kodeksu cywilnego.

Reasumując stwierdza się, iż nabycie akcji własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym u Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w powyższym podatku.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych postanowień, interpretacji oraz wyroków sądu w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż są one wiążące w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.