IPPB2/436-154/12-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13.06.02012 r. (data nadania 15 czerwca 2012 r., 18 czerwca 2012 r.) na wezwanie z dnia 6 czerwca 2012 r. (data doręczenia 11 czerwca 2012 r.) Nr IPBB2/436-154/12-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

* w części dotyczącej zastosowania definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług - nieprawidłowe,

* w pozostałej części - prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności w zakresie cywilnoprawnych w wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za jej udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Wnosząca") planuje wniesienie do Spółki aportu zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej:

"k.s.h."), w wyniku którego na Spółkę zostanie przeniesiona część majątku Spółki Wnoszącej. W związku z objęciem aportu zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki. Majątek, który w wyniku tej transakcji otrzyma Spółka, obejmie oddział Spółki Wnoszącej, który prowadzi działalność w zakresie produkcji soków (dalej: "Oddział").

Opis Oddziału

Działalność operacyjna Oddziału zlokalizowana jest w T., gdzie znajduje się należący do Spółki Wnoszącej zakład produkcyjny soków oraz centrum logistyczne. Oddział jest wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Do Oddziału Spółka Wnosząca alokowała aktywa, w tym środki trwałe, zapasy i należności oraz powiązane z tymi aktywami pasywa związane z działalnością w zakresie produkcji soków. Do Oddziału przypisane są również wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych w związku z działalnością obejmującą produkcję soków.

Do Oddziału alokowane są także składniki majątkowe związane z działalnością centrum logistycznego w T. Centrum logistyczne wykonuje w ramach Spółki Wnoszącej czynności związane z obsługą logistyczną zarówno Oddziału, jak i pozostałej działalności Spółki.

Oddział ma możliwość samodzielnego rozporządzania alokowanymi do niego składnikami majątkowymi w ramach zwykłego zarządu. Do Oddziału przypisani są pracownicy związani z jego działalnością oraz przedstawiciele handlowi Spółki Wnoszącej odpowiedzialni za sprzedaż soków.

Odrębność organizacyjna i finansowa Oddziału

W księgach Spółki Wnoszącej prowadzone są dla Oddziału odrębne konta, na których rejestrowane są operacje gospodarcze dotyczące jego działalności. System księgowy oraz kontrolingowy Oddziału jest niezależny. Spółka Wnosząca, zatem, może przygotować odrębne sprawozdanie finansowe dla Oddziału, sporządzić odrębny rachunek zysków i strat oraz odrębny bilans. Spółka Wnosząca prowadzi odrębny rachunek bankowy dla Oddziału. Spółka Wnosząca posiada odrębny system płatności dla Oddziału. Z odrębnego rachunku także regulowane są zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników przypisanych do Oddziału.

Oddział prowadzi obecnie swoją działalność niezależnie od pozostałej działalności Spółki. Oddział posiada odrębny system IT, dzięki któremu możliwa jest jego niezależna obsługa.

Skutki objęcia aportu przez Spółkę

Zgodnie z powyższym, w wyniku planowanego aportu Spółka obejmie całość aktywów (w tym środki trwałe, zapasy, produkty, należności) oraz powiązane z tymi aktywami pasywa, związane z działalnością Oddziału, jak również wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych w działalnością prowadzoną w ramach Oddziału.

W konsekwencji Spółka obejmie wyodrębnione ze Spółki Wnoszącej wszelkie składniki majątkowe, w tym aktywa i pasywa, związane z działalnością w ramach produkcji soków oraz działalnością centrum logistycznego.

Ponieważ w związku z powyższym zdarzeniem na Spółkę przejdzie zakład pracy w rozumieniu art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z tym przepisem, Spółka stanie się, w miejsce Spółki Wnoszącej, stroną stosunków pracy z pracownikami dotychczas przypisanymi do Oddziału.

Dotychczasowe świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia były nabywane przez Oddział zewnętrznie (chociaż prawnie nie można mówić o usługach, gdyż świadczenia te były realizowane w ramach jednego podmiotu), wraz z objęciem aportu zmienią swój charakter prawny, stając się usługami świadczonymi pomiędzy odrębnymi podmiotami. Otrzymanemu przez Spółkę Oddziałowi zapewniona zostanie zatem obsługa administracyjna i księgowa w takim samym zakresie, w jakim miał ją do momentu objęcia aportu i od tego samego podmiotu.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia skutków podatkowych opisanego wyżej aportu wystąpiła także Spółka Wnosząca.

Pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. Nr IPPB2/436-154/12-2/AF (data doręczenia 11 czerwca 2012 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

* doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie, czy przedmiot aportu w postaci przeniesienia części majątku Spółki Wnoszącej stanowić będzie część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowić będzie jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, że część majątku Spółki Wnoszącej (wraz z alokowanymi do niej pasywami) będąca przedmiotem aportu jest z organizacyjnego punktu widzenia jednostką zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. W wyniku planowanego aportu Spółka obejmie całość aktywów (w tym środki trwałe, zapasy, produkty, należności) oraz powiązane z tymi aktywami pasywa, związane z działalnością Oddziału, jak również wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną w ramach Oddziału. Celem dokonania przez Spółkę Wnoszącą aportu jest miedzy innymi dalsze prowadzenie działalności obejmującej produkcję soków w formie niezależnego przedsiębiorstwa, a zatem majątek, będący przedmiotem aportu jest z organizacyjnego punktu widzenia jednostką zdolną do dalszej, samodzielnej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zmiana umowy spółki Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu w postaci Oddziału do Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podwyższeniem jego kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu w postaci Oddziału przez Spółkę Wnoszącą na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP").

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki i ich zmiany. Dodatkowo, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. w przypadku spółki kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwszy ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części

Ponieważ ustawa o p.c.c. nie zawiera definicji ZCP, w celu zdefiniowania tego terminu można odwołać się do innych ustaw podatkowych zawierających definicję ZCP, tj. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z poz. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p." i ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. "dalej ustawa o VAT"), które zawierają definicje ZCP (są one jednakowe w obu ustawach).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. poprzez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama).

Należy podkreślić, iż definicja ZCP zakłada specyficzne warunki wyodrębnienia składników majątkowych od reszty przedsiębiorstwa ZCP powinna spełniać następujące warunki:

W ocenie Wnioskodawcy składniki majątkowe wnoszone do Spółki spełniają tą definicję. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację w zakresie spełnienia poszczególnych elementów konstrukcyjnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad a)

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "zespołu składników majątkowych" tworzących ZCP. W doktrynie i orzecznictwie wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą ZCP, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. ZCP nie jest zatem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można byłoby prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem składników o charakterze materialnym i niematerialnym, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że Oddział stanowi niezależny zespół składników, obejmujący zarówno składniki materialne (jak środki trwałe, zapasy, produkty), jak i niematerialne (jak wierzytelności, prawa wynikające z umów o pracę z pracownikami wykonującymi pracę w ramach tego Oddziału). Do Oddziału przypisane są również zobowiązania związane z jego działalnością. Cechą łączącą przedmiotowy zespół składników Oddziału jest ich przeznaczenie do prowadzenia określonej działalności, którą jest produkcja soków.

Należy zatem uznać, że Oddział spełnia warunek uznania go za zespół składników majątkowych, o którym mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Ad b)

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest jednoznaczne. W interpretacjach organów podatkowych często wskazuje się, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego jest najpełniej spełniony w przypadku oddziału, wydziału lub filii. W przypadku wyodrębnienia części przedsiębiorstwa jako zarejestrowanego oddziału nie ma wątpliwości co do wydzielenia tej części w strukturze organizacyjnej spółki i uznania, że oddział spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego. Istotne jest także, by wyodrębnienie to było także faktyczne.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy wskazać, iż Oddział jest zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Oddział posiada własnych pracowników, zorganizowanych w odpowiedniej strukturze organizacyjnej, niezbędnej do właściwego funkcjonowania, zgodnie z jego przeznaczeniem gospodarczym.

Zdaniem Spółki, powyższe okoliczności świadczą bezsprzecznie o formalnym, jak i faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziału,

Ad c)

Zdaniem Spółki, wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej prowadzącego odrębną księgowość i będącego zdolnym samodzielnie sporządzać sprawozdanie finansowe (obejmujące bilans i rachunek zysków i strat).

W doktrynie wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W szczególności, wyodrębnienie finansowe, może polegać na prowadzeniu oddzielnych kont w księgach rachunkowych, na których grupowane są przychody i koszty związane z działalnością ZCP, zaś prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych i sporządzanie bilansu nie są wskazywane jako niezbędne warunki uznania za ZCP.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Oddział prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na wyodrębnienie związanych z nim przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Oddział ma możliwość sporządzania odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że Oddział posiada odrębny rachunek bankowy oraz odrębny system płatności.

W ocenie Spółki, powyższe okoliczności świadczą o spełnieniu warunku odrębności finansowej w odniesieniu do Oddziału.

Ad d)

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym powszechnie w doktrynie, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Należy zatem przeprowadzić hipotetyczną analizę, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) ZCP na rynku jako odrębnego podmiotu.

W odniesieniu do stanu faktycznego wyodrębniony Oddział, w opinii Spółki, stanowi w istocie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone, zadania gospodarcze, różne od zadań realizowanych w ramach Spółki. Oddział prowadzi produkcję innego asortymentu produktów, co wymaga zaangażowania odmiennych procesów produkcyjnych, technologii i wiąże się z wykorzystaniem innego know-how. Oddział ma w znacznym zakresie innych kontrahentów (tekst jedn.: odbiorców i dostawców), z którymi zawiera odrębne kontrakty.

Spółka pragnie podkreślić, że celem dokonania przez Spółkę Wnoszącą aportu jest między innymi dalsze prowadzenie działalności obejmującej produkcję soków w formie niezależnego przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu dotychczasowy Oddział stanie się takim niezależnym przedsiębiorstwem. Dlatego należy uznać, że ostatni z warunków kwalifikacji Oddziału jako odrębnej ZCP jest spełniony.

Spółka pragnie także wskazać, że okoliczność, iż tzw. usługi back-office są zapewniane Oddziałowi przez Spółkę, jak i zmiana charakteru tych świadczeń, tj. zapewnienie ich w formie usługi, którą na rzecz Spółki będzie świadczyła Spółka Wnosząca nie wpływają na uznanie Oddziału za ZCP. Takie rozwiązanie nie wpływa bowiem na jego wyodrębnienie finansowe ani organizacyjne, ani nie ogranicza jego zdolności do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zauważyć bowiem należy, że przekazanie tego rodzaju funkcji do podmiotów zewnętrznych (tzw. outsourcing) jest powszechną praktyką gospodarczą, która pozwala zoptymalizować procesy, które nie są przedmiotem działalności spółki.

Takie stanowisko jest zgodne z opinią NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10 oraz stanowiskiem organów skarbowych wyrażonym w interpretacjach indywidualnych, np.: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 września 2011 r. nr IPTPB3/423-93/11-2/IR oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423-768/10-4/EK.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, skoro majątek przenoszony na Spółkę w wyniku aportu stanowi odrębną ZCP (spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie będzie prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. (oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym objęcie aportu nie będzie skutkować powstaniem zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż wobec braku legalnej definicji ZCP w ustawie o p.c.c. można w celu określenia zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o p.c.c. odwołać się do przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11; dalej: "Dyrektywa Rady 2008/7/WE"), które zostały implementowane w ustawie o p.c.c., jak też do definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "kodeks cywilny"). Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2010 r., nr IPPB2/436-356/10-2/MZ.

Na podstawie Dyrektywy Rady 2008/7/WE wyłączone z opodatkowania są czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE działaniami restrukturyzacyjnymi, obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie Rady 2008/7/WE, za ZCP należy uznać zorganizowaną część przedsiębiorstw, którą tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2010 r.; nr IPPB2/436-356/10-2/MZ.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera również przepis art. 55¹ kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję organy podatkowe wywodzą zatem, iż:

"część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej (w rozumieniu ustawy o p.c.c. - przypis Wnioskodawcy)."

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż Oddział, jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, spełnia przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Równocześnie, Oddział będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, bez wątpienia można uznać za jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, na którą składa się część aktywów i pasywów spółki kapitałowej (Spółki Wnoszącej), co zostało wykazane powyżej. Tym samym, Oddział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż niezależnie od faktu, czy na potrzeby zastosowania ustawy o p.c.c. odwoła się ona do definicji ZCP zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy też do definicji zawartej w Dyrektywie Rady 2008/7/WE, ewentualnie zawartej w kodeksie cywilnym, w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, iż w obu przypadkach Oddział, który będzie stanowił przedmiot aportu Spółki Wnoszącej do Wnioskodawcy, będzie spełniać warunki uznania za ZCP.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na fakt, iż przedmiotem aportu od Spółki Wnoszącej będzie ZCP w postaci Oddziału, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwszy ustawy o p.c.c. po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku objęcia tego aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55¹ Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia właściwej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, w których to ustawach zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż definicje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług mają zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w tych ustawach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanej definicji używanej na potrzeby ww. ustaw nie można utożsamiać i posługiwać się nimi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacjach oraz wyroku sądu w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te i orzeczenie co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.