IPPB2/436-148/13-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia SKA i Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia SKA i Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa A. rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury udziałowej, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności, umożliwi przeniesienie nieruchomości do nowo powstałych i odrębnych podmiotów prawnych. Restrukturyzacja powinna pozwolić na ograniczenie ryzyka wynikającego z działalności gospodarczej oraz operacyjnej związanego z każdym z projektów, jak również ograniczyć wpływ ewentualnego niepowodzenia jednego projektu na inne inwestycje.

P.I. Sp. z o.o. (dalej: PI) oraz A.T. Sp. z o.o. (dalej: AT, Wnioskodawca), spółki należące do Grupy A. są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. PI i AT są podmiotami zależnymi od PBW RE (dalej: PBW RE) spółki holenderskiej. Spółki są właścicielami nieruchomości komercyjnych. PI jest właścicielem nieruchomości K. W. i K. T. znajdujących się w W. i K. G. znajdującej się w G. (dalej: Nieruchomości PI), natomiast AT jest właścicielem nieruchomości A. w W. (dalej: Nieruchomość AT).

Planowane jest przeniesienie, w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), przedsiębiorstw PI i AT, obejmujących zespół składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym Nieruchomości PI i Nieruchomości AT (dalej: Nieruchomości), zgodnie z art. 551 polskiego kodeksu cywilnego.

PI i AT będą akcjonariuszami SKA z prawem łącznie do około 99% zysków SKA. Inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie komplementariuszem SKA (dalej: Komplementariusz), który będzie odpowiadał za zobowiązania SKA bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkład Komplementariusza do SKA zostanie pokryty wkładem pieniężnym. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez PI i AT, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną przez PI i AT.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomości do osobnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). Spółki Celowe będą w 100% należeć do PBW RE. Przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W ramach rozliczenia części ceny sprzedaży Spółki Celowe przejmą od SKA zobowiązania z tytułu kredytów/pożyczek zaciągniętych przez SKA.

Dodatkowo SKA udzieli Spółkom Celowym pożyczek. Zobowiązanie SKA do przeniesienia na własność Spółek Celowych określonej w umowie pożyczki ilości pieniędzy zostanie potrącone z ich zobowiązaniem wobec SKA z tytułu obowiązku zapłaty pozostałej (po przejęciu przez nie kredytów/pożyczek) ceny za nieruchomości.

W efekcie cena nabycia nieruchomości zostanie uregulowana:

* w części poprzez przejęcie zobowiązań SKA przez Spółki Celowe;

* w pozostałej części przez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA i Spółek Celowych.

W zależności od okoliczności i przyszłych potrzeb biznesowych, po sprzedaży Nieruchomości, SKA zamierza połączyć się z Wnioskodawcą gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

W wyniku połączenia Wnioskodawca objąłby akcje własne natomiast PI (jako drugi udziałowiec) i Komplementariusz SKA otrzymaliby akcje Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) w odpowiedniej proporcji jako rekompensatę za akcje/udział posiadany w SKA. Połączenie nie będzie wiązało się z wniesieniem dopłat gotówkowych. Połączenie to nastąpiłoby w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku SKA na AT.

W celu przyśpieszenia daty osiągnięcia optymalnej biznesowo struktury możliwe jest, że na dzień sprzedaży Nieruchomości SKA będzie już w trakcie procesu połączenia, ale na dzień sprzedaży taki proces nie będzie jeszcze zakończony z prawnego punktu widzenia, tj. na moment sprzedaży SKA będzie nadal spółką komandytowo-akcyjną, której wspólnikami będą PI i AT (jako akcjonariusza) oraz Komplementariusz (jako komplementariusz).

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jakie powstaną dla niego w związku z połączeniem ze SKA.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy po połączeniu ze SKA nie będzie wyższy niż suma wkładów wspólników do SKA oraz kapitału zakładowego Wnioskodawcy przed połączeniem, a jednocześnie wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy przed połączeniem i oraz wkładów wspólników do SKA była uprzednio opodatkowana p.c.c. oraz zwolniona lub wyłączona z opodatkowania p.c.c.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie Wnioskodawcy ze SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c., gdy wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy powstałego po połączeniu, nie wyższa niż wartość jego kapitału zakładowego przed połączeniem oraz wkładów wspólników do SKA, których wartość była uprzednio opodatkowana p.c.c. oraz zwolniona lub wyłączona z opodatkowania p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie Wnioskodawcy ze SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c., gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy powstały po połączeniu będzie nie wyższy niż suma kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wkładów wspólników do SKA, których wartość była uprzednio opodatkowana p.c.c. oraz zwolniona lub wyłączona z tego opodatkowania.

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych nie podlegają p.c.c. Ponieważ połączenie będzie dotyczyło SKA - spółki osobowej, oraz Wnioskodawcy - spółki kapitałowej, pomimo wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy UE do polskiej ustawy o p.c.c., wobec takiego sformułowania przepisów ustawy o p.c.c., konsekwencje połączenia spółki kapitałowej i osobowej w podatku p.c.c. należy przeanalizować w świetle innych przepisów tej ustawy dotyczących zmian umowy spółki w związku z połączeniem z inną spółką.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy o p.c.c., podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o p.c.c.).

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c., zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany.

W rozważanym zdarzeniu przyszłym nastąpi połączenie SKA z Wnioskodawcą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz możliwe jest podwyższenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie SKA i Wnioskodawcy stanowi na gruncie Ustawy o p.c.c. zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a Ustawy o p.c.c.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że:

* gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy po połączeniu nie będzie wyższy niż suma kapitału zakładowego Wnioskodawcy przed połączeniem i wkładów wspólników do SKA oraz

* wartość jego kapitału zakładowego i oraz wkładów wspólników do SKA była uprzednio opodatkowana p.c.c. oraz zwolniona lub wyłączona z opodatkowania p.c.c.

* przy połączeniu SKA i Wnioskodawcy nie wystąpi z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku p.c.c.

W przypadku, gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy po połączeniu będzie wyższy niż suma kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wkładów wspólników do SKA, nadwyżka kapitału zakładowego ponad wartość kapitału zakładowego oraz wkładów wspólników do SKA uprzednio opodatkowanych p.c.c. oraz podlegających zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania p.c.c., będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c. według stawki 0,5%.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach i pismach organów skarbowych np. Interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dn. 4 października 2012 r. sygn. IPPB2/436-346/12-2/MZ, odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 10121 w sprawie prawidłowego opodatkowania transakcji połączenia firm z dn. 9 czerwca 2009 r.

W konsekwencji opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie Wnioskodawcy ze SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c. w sytuacji, gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy przed połączeniem po połączeniu będzie nie wyższy niż suma kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wkładów wspólników do SKA i jednocześnie kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz wkład wspólników do SKA podlegały uprzednio opodatkowaniu p.c.c. oraz były zwolnione lub wyłączone z tego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie spółki (jej zmiany) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f cytowanej ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż opisane we wniosku połączenie SKA i Wnioskodawcy stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem lub łączeniem spółek, należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie albo nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny tut. organ nie mógł potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na połączeniu Wnioskodawcy ze SKA wystąpi wówczas, gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych: kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wkładów wspólników do SKA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.