IPPB2/436-128/10-2/AF
Pismo z dnia 16 czerwca 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/436-128/10-2/AF
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie systemu cash pooling - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie systemu cash pooling.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. zwana dalej Spółką, zamierza wraz z innymi spółkami z Grupy przystąpić do systemu pozwalającego na efektywne zarządzanie wspólną płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych (system potocznie zwany Cash poolingiem). W systemie biorą udział rachunki bankowe (bieżące lub pomocnicze) powiązanych podmiotów tworzące tzw. Grupę Rachunków, w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową. Jeden z podmiotów powiązanych pełni rolę Zarządzającego Strukturą - tzw. Agenta. Dla tego podmiotu Bank prowadzi dwa rachunki: jeden w ramach Grupy Rachunków, drugi dodatkowy - Główny Rachunek Płynności poza Grupą Rachunków.
Omawiany system Cash poolingu będzie oparty na mechanizmie zerowania sald i będzie polegał na tym, że na koniec każdego dnia roboczego na Rachunku Głównym (należącym do Agenta) sumowane będą kwoty z Rachunków poszczególnych uczestników systemu, wykazujących salda dodatnie oraz kwoty z Rachunków pozostałych uczestników systemu, wykazujących salda ujemne. Kwoty te zostaną zbilansowane (potrącone) na Rachunku Głównym, zaś nadwyżka tych kwot zostanie przekazana na wspomniany Główny Rachunek Płynności. Jeżeli natomiast łączna wartość sald ujemnych na Rachunkach poszczególnych uczestników systemu okaże się wyższa od sald dodatnich na Rachunkach pozostałych uczestników systemu, wówczas kwoty te też zostaną zbilansowane (potrącone) na Rachunku Głównym, zaś na wspomnianym Głównym Rachunku Płynności zostanie wykazana wartość ujemna, która, wraz z odsetkami, zostanie spłacona np. w dniu następnym z nadwyżki, jaka powstanie na Rachunku Głównym, jeżeli jego saldo, wynikające ze zbilansowania sald z Rachunków poszczególnych uczestników systemu, okaże się dodatnie (co opisano wyżej). Innymi słowy w takim przypadku nadwyżki, zgromadzone na Rachunkach poszczególnych uczestników systemu w danym dniu, zostaną przeznaczone także na spłatę odsetek od ujemnego salda, wykazanego w dniu poprzednim na Głównym Rachunku Płynności. Każdy uczestnik systemu poręcza Bankowi za spłatę zobowiązań innego uczestnika systemu (do pewnej wysokości). Szczegółowe zasady i mechanizmy rozliczeniowe wskazuje umowa z Bankiem.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy zawarcie przez Spółkę oraz innych uczestników systemu umowy cash poolingu oraz jej wykonywanie będzie równoznaczne z zawarciem oraz wykonywaniem umowy pożyczki objętej zakresem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Według Spółki zawarcie przez Spółkę oraz innych uczestników systemu umowy cash poolingu oraz jej wykonywanie nie będzie równoznaczne z zawarciem i wykonywaniem umowy pożyczki, objętej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przepisy ustawy o p.c.c. nie definiują pojęcia umowy pożyczki, wobec tego należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Zatem warunkiem zastosowania powyższych przepisów ustawy o p.c.c. jest zawarcie umowy, na mocy której określony podmiot zobowiązuje się udzielić pożyczki innemu, określonemu podmiotowi. Natomiast przepisy te nie znajdą zastosowania, jeżeli stron nie łączy umowa pożyczki.
W związku z powyższym należy zauważyć, że w omawianym przypadku nie będzie dochodziło do udzielania pożyczek ani do spłacania odsetek od udzielonych pożyczek, gdyż nie będą spełnione żadne warunki właściwe dla umowy pożyczki. Przede wszystkim Spółka nie zobowiązuje się, że przeniesie na określoną spółkę z Grupy (uczestnika systemu) jakiejkolwiek kwoty pieniędzy w jakimkolwiek czasie. Również inny uczestnik systemu nie zobowiązuje się do tego wobec Spółki. Spółka jedynie godzi się, by ewentualna nadwyżka na jej Rachunku bankowym w danym dniu, została wykorzystana na pokrycie ewentualnego debetu na Rachunku bankowym innego uczestnika systemu w tym dniu. Nie jest to więc zobowiązanie Spółki do przekazania określonej kwoty, bo jeżeli w danym dniu na Rachunku bankowym Spółki nie powstanie nadwyżka (ale też nie wystąpi debet), to nie będzie istniała kwota, która mogłaby zostać wykorzystana na pokrycie debetów na Rachunkach bankowych innych uczestników systemu. Nie będzie to też oznaczało, że inny uczestnik systemu ma prawo domagać się od Spółki jakiejkolwiek kwoty, ani że nie mogąc jej "zapewnić" Spółka nie wypełniła "zobowiązania do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy", gdyż do niczego takiego Spółka się nie zobowiązuje. Co więcej, mogą wystąpić sytuacje, że w danym dniu to Rachunek bankowy Spółki wykaże debet, który będzie musiał zostać pokryty z nadwyżek pozostałych uczestników systemu, którzy przecież też mogą wykazać debet w tym samym dniu. Jednak w takim przypadku Spółka też nie będzie mogła domagać się od innych uczestników systemu kwot na pokrycie debetu, gdyż żaden uczestnik nie zobowiązał się do tego wobec Spółki - a za takie zobowiązanie nie może być poczytane samo przystąpienie do systemu cash poolingu.
Ponadto nawet gdyby jakikolwiek uczestnik systemu (np. Spółka) zobowiązał się, że codziennie na jego Rachunku bankowym będzie występowało saldo dodatnie w określonej wysokości, to Spółka musiałaby zobowiązać się wobec innego - konkretnego uczestnika systemu (tekst jedn. wobec spółki wskazanej z nazwy), np. uczestnika Y - do przenoszenia na niego prawa własności tych kwot. Równocześnie uczestnik Y musiałby wyrazić zgodę na przyjmowanie tych kwot od Spółki i zobowiązać się do ich zwrotu nie "do systemu", lecz Spółce (gdyż od Spółki te kwoty otrzymał), chyba że Spółka wyraziłaby wolę, by uczestnik Y zwracał kwoty nie Spółce, lecz "do systemu". Tymczasem żaden z uczestników systemu, w tym Spółka, nie zobowiązuje się do zwrotu konkretnych kwot konkretnemu uczestnikowi (gdyż żaden uczestnik nie zobowiązuje się do przekazania jakichkolwiek kwot innemu, konkretnemu uczestnikowi). Wszyscy uczestnicy systemu godzą się na dokładnie te same warunki uczestnictwa w systemie, czyli na to, by ewentualne nadwyżki, o ile wystąpią, służyły pokrywaniu debetów innych uczestników w danym dniu, o ile wystąpią. Równocześnie każdy uczestnik systemu liczy na to, że jeżeli to na jego rachunku wystąpi debet, to zostanie on pokryty z nadwyżek zgromadzonych na Głównym Rachunku Płynności. Żaden z nich nie ma jednak uprawnień do żądania pokrycia debetu od innego uczestnika systemu.
W końcu też może wystąpić sytuacja, w której w danym dniu na Rachunkach bankowych wszystkich uczestników wystąpią nadwyżki, które zostaną skumulowane na Głównym Rachunku Płynności. W takim przypadku zgromadzone tam pieniądze nie posłużą pokryciu debetów innych uczestników w danym dniu, gdyż nikt nie wykaże debetu. Jeżeli w następnym dniu na Rachunku bankowym jednego z uczestników systemu wystąpi debet, to nie będzie to automatycznie oznaczało, że pozostali uczestnicy, u których nie wystąpił debet, udzielili pożyczki temu uczestnikowi, gdyż nie nastąpi to w wykonaniu zobowiązania któregokolwiek uczestnika systemu (w tym Spółki) do "przeniesienia na rzecz tego uczestnika własności określonej ilości pieniędzy", czyli do udzielenia pożyczki temu uczestnikowi systemu celem pokrycia jego debetu. Ponadto jeżeli w danym dniu na rachunku wszystkich (np. pięciu) uczestników wystąpi nadwyżka po 100 j.p. (jednostek pieniężnych), wskutek czego Główny Rachunek Płynności zostanie zasilony kwotą 500 j.p., a następnego dnia jeden z uczestników (np. Spółka) wykaże debet 70 j.p. (dla uproszczenia przyjmijmy, że inni uczestnicy nie wykażą ani debetu, ani nadwyżek), to spośród 500 j.p., zgromadzonych na Głównym Rachunku Płynności kwota 70 j.p. zostanie przeznaczona na pokrycie debetu Spółki w tym dniu, jednak będzie to de facto kwota zwracana Spółce ze 100 j.p. nadwyżki, która w dniu poprzednim zasiliła Główny Rachunek Płynności, gdyż Spółka wykazała nadwyżkę 100 j.p. w dniu poprzednim.
Powyższe rozważania można też wyrazić w ten sposób, że w zasadzie w żadnym przypadku nie jest możliwe określenie, nadwyżki których uczestników zasiliły debety uczestników. Debety są pokrywane z pool'u, czyli z łącznej kwoty zgromadzonej od różnych uczestników systemu. Nie można więc mówić o pożyczce (ani o jakimkolwiek podobnym stosunku zobowiązaniowym) także z tego powodu, że nie jest możliwe zidentyfikowanie stron, pomiędzy którymi pożyczka miałaby być udzielana.
Zatem zawarcie przez Spółkę umowy, na podstawie której Spółka (wraz z innymi uczestnikami) przystąpi do opisanego w stanie faktycznym system cash poolingu nie będzie oznaczało, że Spółka zawarła umowę pożyczki, ani że jest ona wykonywana w zależności od tego, czy na Rachunku bankowym Spółki występują nadwyżki czy debety. Nie wystąpi bowiem zobowiązanie Spółki do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy na określonego dłużnika; żaden inny, określony uczestnik systemu, nie zobowiąże się też do przeniesienia na Spółkę własności określonej ilości pieniędzy, zaś uczestnicy systemu nie będą mogli domagać się od siebie nawzajem pożyczenia jakichkolwiek kwot, skoro nikt się wobec nikogo nie zobowiązał do tego.
Również organy podatkowe w interpretacjach urzędowych potwierdzają, że konstrukcja cash poolingu, chociaż zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion, między innymi ze względu na brak zobowiązania jakiegokolwiek uczestnika systemu do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na rzecz innego - również konkretnego - uczestnika systemu (zob. przykładowo Interpretacja z dnia 18 sierpnia 2009 r. IPPB2/436-187/09-2/AK). Wobec tego należy stwierdzić, że nie znajdzie zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o p.c.c. W związku z powyższym Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
(uchylona),
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
(uchylona),
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki;
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).
Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.
Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.
Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.
Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.
W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.
Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".
Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Reasumując, należy stwierdzić, iż umowa cash poolingu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem. Nie można tego typu czynności zakwalifikować także jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. A zatem, czynności dokonywane w ramach systemu cash pooling nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Końcowo należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Spółki, jako występującej z wnioskiem. Nie będzie chroniła natomiast innych uczestników systemu umowy cash poolingu.
Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.