IPPB2/436-114/14-2/AF - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcia umowy datio in solutum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) planuje zawrzeć transakcję (dalej: Transakcja) z inną spółką (dalej: Kontrahent), w wyniku której Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo Kontrahenta. Transakcja będzie elementem restrukturyzacji grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca.

Przedmiotem Transakcji będzie całe przedsiębiorstwo Kontrahenta, które stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.). Przedsiębiorstwo Kontrahenta to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych. Za jego pośrednictwem Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, przedsiębiorstwo dysponuje rozpoznawalnym na rynku znakiem towarowym, know-how, oraz stałymi klientami. W momencie przeprowadzenia transakcji w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić zarówno środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, jak i składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. zapasy, półprodukty i gotowe produkty).

Na dzień przeprowadzenia Transakcji Wnioskodawca nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na sfinansowanie nabycia przedsiębiorstwa. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które zostanie udzielone Wnioskodawcy przez Kontrahenta. Finansowanie dłużne przybierze postać pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Kontrahenta lub obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę i objętych przez Kontrahenta. Wybór finansowania jest uzależniony od rezultatu przeprowadzanych obecnie rozmów.

Planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach poniższego mechanizmu:

1. Udzielenie finansowania / Finansowanie

Wnioskodawca zawrze umowę pożyczki z Kontrahentem. Na podstawie umowy pożyczki Kontrahent zobowiąże się do udzielenia Wnioskodawcy pożyczki w określonej kwocie (wartość nominalna pożyczki). W efekcie Wnioskodawcy będzie przysługiwać wierzytelność wobec Kontrahenta o wypłatę sumy pieniężnej w wysokości wartości nominalnej pożyczki.

Możliwy jest również alternatywny scenariusz, wedle którego Wnioskodawca wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez Kontrahenta. Stosownie do warunków emisji obligacji, Kontrahent będzie zobowiązany do pokrycia objętych obligacji, czyli zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie stanowiła równowartość ich wartości nominalnej).

Efektem końcowym udzielenia finansowania, niezależnie od wybranego instrumentu dłużnego, będzie przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność o wypłatę kwoty pieniężnej wobec Kontrahenta. Kwota pieniężna będzie równa kwocie pożyczki lub cenie emisyjnej obligacji.

2. Nabycie przedsiębiorstwa

Drugim etapem Transakcji, po udzieleniu finansowania, będzie nabycie przedsiębiorstwa. Zamiarem Wnioskodawcy i Kontrahenta jest, by nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nastąpiło w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c.

Działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, które wynika z udzielonego finansowania. Kontrahent przeniesie swoje przedsiębiorstwo na rzecz Wnioskodawcy. W umowie nabycia przedsiębiorstwa, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, strony uznają, że zobowiązanie Kontrahenta do zapłaty Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu udzielonego finansowania zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano, podstawą prawną nabycia przedsiębiorstwa będzie instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. dalio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c.

W ramach datio in solutum, stosownie do artykułu 519 § 2 pkt 2 k.c., Wnioskodawca przejmie wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania (długi) Kontrahenta, które są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Przejęcie długów nastąpi, stosownie do artykułu 521 § 2 k.c., z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela Wnioskodawca będzie jednak odpowiedzialny wobec Kontrahenta za to, że wierzyciel nie będzie żądał od Kontrahenta spełnienia świadczenia). Jeśli, z jakichkolwiek względów, nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, Wnioskodawca przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem w ramach instytucji "zwolnienia z długu", o której mowa w art. 392 k.c.

Kwota wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Kontrahenta z tytułu umowy pożyczki albo z tytułu emisji obligacji objętych przez Kontrahenta (tekst jedn.: wartość nominalna pożyczki lub obligacji) będzie stanowiła równowartość wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej na dzień nabycia przez Wnioskodawcę własności przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem przejmowanych przez Wnioskodawcę.

Cena nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum (równa wartości nominalnej pożyczki lub obligacji) powiększona o wartość długów przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa od Kontrahenta powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

2. Czy powstała w drodze datio in solutum wartość firmy podlega amortyzacji stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

4. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o CIT (tekst jedn.: wartość stanowiąca wydatki na nabycie, która będzie stanowiła koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia, zużycia w procesie produkcji itp.).

5. Czy zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.).

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania Nr 5 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o p.c.c.) zawiera katalog czynności podlegających p.c.c. I tak, w punkcie 1 tego przepisu ustawa stanowi, iż następujące czynności cywilnoprawne podlegają p.c.c.:

Natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o p.c.c. stanowią, iż p.c.c. podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c., oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

Ustawodawca wprowadził więc zasadę enumeratywnego określenia czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania p.c.c. ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wskazane wprost w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet jeśli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stanowisko to było już wielokrotnie podkreślane w praktyce organów podatkowych. I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB2/436-244/13-2/TR) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z podatnikiem, iż "Należy ponadto zaznaczyć, że świadczenie w miejsce wykonania nie nosi znamion żadnej z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c. Jak wspomniano powyżej, opodatkowanie czynności niewymienionej w Ustawie p.c.c. stałoby w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem tejże ustawy, która jednoznacznie wskazuje na enumeratywny charakter katalogu przedmiotów opodatkowania. Ewentualna próba interpretowania dokonanego przez Spółkę i jej dłużnika datio in solutum jako czynności podlegającej opodatkowaniu p.c.c. stałaby w sprzeczności z zasadą zakazu rozszerzającej wykładni przepisów nakładających na podatnika zobowiązanie podatkowe." Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2013 r. (sygn. IPPB2/436-513/13-2/MZ) stwierdził, że "Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone."

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, czynność cywilnoprawna, która nie jest wprost wymieniona w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nabycie przedsiębiorstwa nastąpi w drodze umowy datio in solutum, w ten sposób, że działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahent przeniesie na jego rzecz własność przedsiębiorstwa.

Datio in solutum jest specyficzną czynnością cywilnoprawną regulowaną w art. 453 k.c. Owa instytucja nie została wskazana w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Jednocześnie przeniesienie wierzytelności w wykonaniu datio in solutum nie nastąpi w ramach czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., w szczególności przeniesienie wierzytelności nie nastąpi w ramach umowy sprzedaży, zamiany, czy darowizny. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż przeniesienie wierzytelności w ramach instytucji datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. W konsekwencji, czynność ta - jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. - nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcaplanuje zawrzeć transakcję (dalej: Transakcja) z inną spółką (dalej: Kontrahent), w wyniku której Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo Kontrahenta. Transakcja będzie elementem restrukturyzacji grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. Przedmiotem Transakcji będzie całe przedsiębiorstwo Kontrahenta, które stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny. Przedsiębiorstwo Kontrahenta to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych. Za jego pośrednictwem Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, przedsiębiorstwo dysponuje rozpoznawalnym na rynku znakiem towarowym, know-how, oraz stałymi klientami. Na dzień przeprowadzenia Transakcji Wnioskodawca nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na sfinansowanie nabycia przedsiębiorstwa. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które zostanie udzielone Wnioskodawcy przez Kontrahenta. Finansowanie dłużne przybierze postać pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Kontrahenta lub obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę i objętych przez Kontrahenta. Wybór finansowania jest uzależniony od rezultatu przeprowadzanych obecnie rozmów. Planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach poniższego mechanizmu: Wnioskodawca zawrze umowę pożyczki z Kontrahentem. Na podstawie umowy pożyczki Kontrahent zobowiąże się do udzielenia Wnioskodawcy pożyczki w określonej kwocie (wartość nominalna pożyczki). W efekcie Wnioskodawcy będzie przysługiwać wierzytelność wobec Kontrahenta o wypłatę sumy pieniężnej w wysokości wartości nominalnej pożyczki. Możliwy jest również alternatywny scenariusz, wedle którego Wnioskodawca wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez Kontrahenta. Stosownie do warunków emisji obligacji, Kontrahent będzie zobowiązany do pokrycia objętych obligacji, czyli zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie stanowiła równowartość ich wartości nominalnej). Efektem końcowym udzielenia finansowania, niezależnie od wybranego instrumentu dłużnego, będzie przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność o wypłatę kwoty pieniężnej wobec Kontrahenta. Kwota pieniężna będzie równa kwocie pożyczki lub cenie emisyjnej obligacji. Drugim etapem Transakcji, po udzieleniu finansowania, będzie nabycie przedsiębiorstwa. Zamiarem Wnioskodawcy i Kontrahenta jest, by nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nastąpiło w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.