IPPB2/436-101/08-4/MZ - Czy pożyczki udzielone przez wspólnika stanowią zmianę umowy spółki i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umów pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20 kwietnia oraz 4 maja 2007 r. XX Sp. z o.o. (dalej XX lub Spółka) zawarła dwie umowy pożyczek ze spółką XY SA z siedzibą w B (dalej XY).

XY nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Zgodnie ze swoim statutem, prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek. XY prowadziła taką działalność również w momencie udzielenia przedmiotowych pożyczek.

W momencie zawarcia umów pożyczek XY była mniejszościowym udziałowcem XX, posiadającym wyłącznie 5 akcji o nominalnej wartości 100 zł każda, przy czym całkowita kwota kapitału XX wynosiła 1.824.895.000 zł.

Pismem z dnia 13 maja 2008 r. Nr IPPB2/436-101/08-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Wnioskodawca w terminie uzupełnił wniosek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przepisów ustawy o PCC pożyczka udzielona Spółce przez podmiot zagraniczny prowadzący działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek będący jednocześnie udziałowcem pożyczkobiorcy korzysta ze zwolnienia od PCC przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o PCC?

Zdaniem wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o PCC, pożyczka udzielona na rzecz XX przez podmiot zagraniczny prowadzący działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, także w sytuacji jeśli pożyczkodawca posiada udziały w kapitale Spółki.

Uzasadnienie:

Na mocy ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają określone w ustawie umowy (czynności prawne), a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one zwiększenie podstawy opodatkowania. Konstrukcja ustawy przewiduje katalog czynności podlegających opodatkowaniu, określony w artykule 1. Z zakresu umów objętych tym katalogiem, ustawodawca wyłączył pewne rodzaje czynności (umów), które są zwolnione z opodatkowania. Listę umów zwolnionych z opodatkowania zawiera art. 9 ustawy o PCC. Analiza, czy dane zdarzenie cywilnoprawne (w szczególności umowa) podlega opodatkowaniu, musi brać pod uwagę katalog czynności opodatkowanych, określony w art. 1, oraz listę czynności zwolnionych, wymienionych w art. 9 ustawy o PCC. Wśród katalogu czynności opodatkowanych ustawa wymienia w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) umowy pożyczki. Opodatkowanie PCC umowy pożyczki następuje w momencie zawarcia umowy pożyczki i ma do niej zastosowanie stawka 2%. Podstawą opodatkowania jest wartość lub kwota pożyczki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust. 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, a także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza oraz dopłaty.

Na mocy art. 9 ustawy niektóre rodzaje umów - generalnie objętych zakresem podatku - są zwolnione z opodatkowania PCC. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. a zwolnienie od PCC dotyczy pożyczek udzielanych przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Treść art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o PCC nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. W szczególności z treści tego przepisu nie wynika, aby z zakresu zwolnienia były wyłączone pewne rodzaje pożyczek, udzielonych przez podmioty powiązane kapitałowo z pożyczkobiorcą.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym mającym oparcie w konstytucyjnych zasadach opodatkowania, przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Oznacza to, że nie jest dopuszczalne rozszerzanie zakresu opodatkowania w drodze wykładni wychodzącej poza literę przepisu. W polskim systemie prawa umowa pożyczki jest typem umowy nazwanej, określonej w art. 720 - 724 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.). Zgodnie z art. 720 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Skoro więc w art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o PCC ustawodawca odnosi się ogólnie do pożyczek, to oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pożyczek spełniających warunki w nim określone. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że zwolnione z opodatkowania PCC są wszystkie pożyczki, niezależnie od ewentualnych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą jeżeli:

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów pożyczek na tej podstawie, że zostały one udzielone przez udziałowca, jest niedopuszczalne w świetle wiążących Polskę regulacji prawa europejskiego. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej Nr (...) (dalej: "Dyrektywa") w sprawie podatków bezpośrednich od gromadzenia kapitału stanowi, że wszelkie utrudnienia przepływu kapitału (w tym podatki typu PCC) powinny być ograniczane przez Państwa Członkowskie.

W tym celu Dyrektywa zawiera w art. 4 wyczerpujący katalog operacji, które wyłącznie mogą podlegać podatkom typu kapitałowego. W zakresie, w jakim Dyrektywa ta ma zastosowanie do Polski, nie przewiduje ona możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych przez udziałowca. Poprzez przystąpienie do UE Polska zobowiązała się do realizacji celów Dyrektywy. Oznacza to, że po wejściu Polski do UE nie jest dopuszczalne pobieranie podatku typu kapitałowego (a takim podatkiem jest PCC) od pożyczek udzielanych przez udziałowca. Jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, "od 1 maja 2004 r., tj. od wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszystkim normom prawa wspólnotowego, <...> bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego zaś w przypadku kolizji z ustawami <...> zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi" (wyrok WSA w L... z 25 maja 2005 r. I SA/Lu 77/05). Także Urząd Skarbowy Warszawa-Bielany potwierdził, że postanowienia Dyrektywy Rady UE regulującej kwestie podatkowe "stanowią integralną część krajowego porządku prawnego, a jej przepisy należy stosować bezpośrednio, jeżeli nie da się jej pogodzić z przepisami wewnętrznymi" (pismo Nr US-32/PP/448-119/04/IZ).

Stanowisko, że tego rodzaju podatek kapitałowy jest niedopuszczalny w świetle obowiązujących Polskę dyrektyw europejskich zostało również wyrażone w oficjalnych dokumentach polskiego rządu. W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko, że w świetle art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o PCC, pożyczka udzielona na rzecz XX przez podmiot zagraniczny prowadzący działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, także w sytuacji jeśli pożyczkodawca posiada udziały w kapitale Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika stanowi zmianę umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się:

Jak wskazano powyżej zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności, w tym przypadku zawarcia umowy pożyczki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki - pożyczkobiorcy albo siedziba spółki - pożyczkobiorcy w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania pożyczkobiorcy i jego siedziba znajdują się w Polsce, pożyczka udzielona Zainteresowanemu przez jej udziałowca - podmiot zagraniczny, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce, albowiem podatnikiem tego podatku jest spółka.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota udzielonej pożyczki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zaciągnął pożyczki od udziałowca. Pożyczkodawca jest zagranicznym przedsiębiorcą i jego statutową i faktycznie wykonywaną działalność stanowi udzielanie pożyczek oraz kredytowanie.

Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiła zmiana umowy spółki polskiej.

Wnioskodawca w swoim stanowisku powołuje się na treść art. 9 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, który zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pożyczki które zostały udzielone spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wspólnika nie korzystają ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle obowiązującego stanu prawnego w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się między innymi pożyczki udzielane przez wspólników. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca na potrzeby tej ustawy uznał, że w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki udzielona przez wspólnika traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Przepis ten zawiera definicję legalną pojęcia zmiany umowy spółki. Skoro dla potrzeb ustawy, pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika jest zmianą umowy spółki, to nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy dotyczące zwolnień od podatku pożyczek, a ewentualnie przepisy dotyczące zwolnień w zakresie zmiany umowy spółki. W odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu) powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy).

W związku z powyższym należy uznać, iż zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy umów pożyczek, udzielonych spółce przez jej wspólnika i to niezależnie od tego, na jaki cel pożyczka taka została przeznaczona. Skoro ustawodawca zawarł definicję legalną zmiany umowy spółki uznając, że jest nią również pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, to można uznać, iż celowo wyłączył tego rodzaju umowy ze zwolnień określonych w art. 9 pkt 10 cytowanej ustawy (dotyczących umów pożyczek).

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez wspólnika zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią zmianę umowy spółki i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.