IPPB2/4160-41/08-12/MG

W związku ze skargą z dnia 21 sierpnia 2008 r. (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (przekazaną postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 2719/08 do rozpatrzenia według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-312/08-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo - akcyjnej, doręczoną w dniu 4 czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-312/08-2/IŚ, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana Z. C. z dnia 15 lutego 2008 r. (data wpływu 18 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo - akcyjnej - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-312/08-2/IŚ, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 15 lutego 2008 r. (data wpływu 18 lutego 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej. Nie wykluczone, że w dalszej przyszłości spółka komandytowo - akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zaskarżona interpretacja z dnia 16 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-312/08-2/IŚ dotyczy odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. Odpowiedź na pytanie Nr 2 została udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

Powyższe wynika bowiem wprost z treści art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach.

A contrario objęcie udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny.

Tymczasem spółka komandytowo - akcyjna w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych posiada status tzw. osobowej spółki prawa handlowego i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce komandytowo - akcyjnej, a więc w podmiocie nie posiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest także interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 27 września 2007 r., Nr 1433/GF/415-63a/07/KB, w której organ podatkowy jednoznacznie wskazuje na brak podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w ramach cytowanego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego "zakres przedmiotowy cytowanego przepisu ograniczony został wyłącznie do sytuacji, kiedy objęcie udziałów następuje w spółce mającej osobowość prawną. Spółka komandytowo - akcyjna jest natomiast spółką nie mającą osobowości prawnej. Uwzględniając zatem generalną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej w postaci rzeczowych aktywów trwałych i finansowych aktywów trwałych nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W dniu 16 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-312/08-2/IŚ, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2008 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-312/08-2/IŚ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, iż wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. w formie aportu do spółki komandytowo - akcyjnej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka komandytowo - akcyjna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce komandytowo - akcyjnej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowo - akcyjnej udziałów w spółce kapitałowej.

Interpretację doręczono w dniu 4 czerwca 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. organu Strona pismem z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. organu 18 czerwca 2008 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W ocenie Wnioskującego wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

Na prawidłowość przytoczonej powyżej, a zaprezentowanej w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tezy wskazują następujące fakty:

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. Nr IPPB2/415-312/W/08-5/IŚ.

W dniu 22 sierpnia 2008 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pan Z. C. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-312/08-2/IŚ.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

Mając na uwadze powołany powyżej zarzut Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na rzecz Strony Skarżącej.

W złożonej skardze Strona opisała dotychczasowy przebieg postępowania wraz z argumentacją zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W związku z powyższym, Skarżący podniósł, co następuje:

Zdaniem Skarżącego nie jest zasadnym powoływanie się organu na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i twierdzenie, że powołane w tym artykule przepisy (art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym) nie zwalniają z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej, dając niejako tym do zrozumienia, iż skoro nie zwalniają to czynność takowa powinna być opodatkowana.

Zgodnie bowiem z normą prawną zawartą w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochód ze źródła przychodów podlegający opodatkowaniu jest różnicą pomiędzy przychodami z tego źródła a kosztami ich uzyskania osiągniętymi w roku podatkowym, natomiast jakie źródła przychodów objęte są ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazano w art. 10 tejże ustawy wraz ze szczegółowym uzupełnieniem w art. 11-20. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie, wyłącznie źródła przychodów wymienione w powołanych jednostkach redakcyjnych będą podstawą do ustalania dochodu, o którym mowa w art. 9 ww. ustawy.

Skarżący uważa, że nie sposób się również zgodzić z wykładnią organu, jakoby pokrycie wkładów w spółce osobowej w formie wniesionego prawa majątkowego, jakim są udziały w spółce kapitałowej, było równoznaczne z odpłatnym ich zbyciem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest zasadnym stanowisko organu, jakoby przez sam fakt zmiany właściciela rzeczonych praw majątkowych dochodziło do ich odpłatnego zbycia.

W ocenie Skarżącego nie ma wątpliwości, że wniesienie wkładu do spółki osobowej na gruncie Kodeksu spółek handlowych jest czynnością jednostronną wnoszącego wkład, w wyniku dokonania której nie otrzymuje on w zamian odpłatności. Tym samym w przypadku, gdy brak jest w ww. ustawie przepisu wskazującego, że wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej jest w rozumieniu ustawy czynnością odpłatną, a więc brak jest regulacji autonomicznej (przepisu szczególnego), należy przyjąć bez żadnych wątpliwości, że wynikający w sposób jednoznaczny z przepisów k.s.h. charakter wniesienia wkładu do spółki osobowej jest czynnością nie będącą odpłatnym zbyciem udziałów.

Skoro ustawodawca postanowił, że opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną i jednocześnie nie zawarł w akcie prawnym, jakim jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicji legalnej pojęcia "odpłatne zbycie", zasadnym jest rozumienie tegoż zwrotu zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym, tj. odpłatny - za zapłatą. Nie ma zatem uzasadnienia powołanie przez organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wobec przedmiotowego wniesienia udziałów, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, bowiem treść tego fragmentu ustawy jest uszczegółowieniem do ust. 1 pkt 8 tegoż artykułu, a nie definicją legalną pojęcia odpłatne zbycie.

Skarżący podkreślił, że orzecznictwo w zakresie wagi definicji legalnych jest dość jednolite, zakładające pierwszeństwo stosowania tychże definicji w wykładni prawa przed znaczeniem słownikowym (vide wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., sygn. FSA 2/00, ONSA 2001/2/49). Skarżący wielokrotnie podnosił, że wniesienie wkładu jest realizacją dyspozycji przepisu art. 3 k.s.h., zgodnie z którym przez umowę spółki handlowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów. Z powyższego przepisu wyinterpretować można cel w jakim do spółki wnoszone są wkłady, mianowicie celem tym jest dążenie do osiągnięcia wspólnego celu, dążenie to jest realizowane między innymi poprzez wniesienie wkładu do spółki. W tym momencie uwidacznia się w sposób jednoznaczny odmienna od zbywczej podstawa wniesienia wkładu. Na tle przepisu art. 3 k.s.h. nie budzi wątpliwości, że powstanie spółki, oraz uzyskanie przez osobę charakteru wspólnika uzależnione jest od wniesienia wkładów.

Jednocześnie jednak zdaniem Skarżącego z żadnego z kolejnych przepisów Kodeksu spółek handlowych nie można wywnioskować, że wniesienie wkładu niepieniężnego będzie czynnością wzajemną, a szerzej, że wnoszący w zamian za wkład niepieniężny otrzymuje udziały w spółce. W związku z tym Strona podnosi, że wniesienie do spółki rzeczy na własność, nie stanowi sprzedaży. Konsekwentnie w drodze analogii do wniesienia ww. wkładu nie znajdą także zastosowania przepisy o zamianie.

Na potwierdzenie powyższej tezy Skarżący powołał przepis art. 48 § 3 k.s.h. wskazujący, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Innymi słowy w odniesieniu do przeniesienia praw, ich przeniesienie na spółkę (rozporządzenie) następuje w momencie zobowiązania się wspólnika do ich wniesienia i nie wymaga dokonania żadnych dodatkowych czynności.

Strona Skarżąca wywodzi również, iż nieodpłatność wniesienia wkładu potwierdza charakter pojęcia "udziału" w spółce osobowej. W szczególności udział w spółce osobowej nie odpowiada pojęciu udziału w spółkach kapitałowych, jako udziału w kapitale zakładowym. Wspólnicy posiadają jedynie określone w przepisach kodeksu oraz umowie spółki uprawnienia dotyczące majątku spółki. W szczególności w doktrynie prawa handlowego podnosi się istnienie pojęcia udziału spółkowego, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika wynikających z uczestnictwa w spółce. Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu przepisów Kodeksu spółek handlowych, np. art. 10 stanowiącym o przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnika, a nie o przeniesieniu udziału jako takiego - a contrario udział to nie to samo co ogół praw i obowiązków, co w rezultacie potwierdza złożony charakter pojęcia udziału w spółce osobowej.

Skarżący zarzuca, iż nie znajduje uzasadnienia stosowanie przez organ podatkowy wykładni contra legem - rozszerzającej zakres przedmiotowy opodatkowania na zdarzenia, które nie zostały jasno sprecyzowane w ustawie podatkowej. Zasadę wyłączności ustawowej do tworzenia prawa formułuje Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217, a zatem rozszerzanie zakresu przedmiotu opodatkowania w sposób inny niż wprowadzenie ustawą należy uznać za niezgodne z Konstytucją. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołuje się na wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05).

Strona podnosi również, iż z uwagi na zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (podatnikami w spółce osobowej są jej wspólnicy, a nie spółka) zmiana po stronie właściciela udziału nie generuje zmiany po stronie podatnika, podatnikami pozostaną więc nadal, także w stosunku do wniesionego udziału wspólnicy spółki osobowej.

Przyjmując za prawidłowe uznanie wniesienia wkładu do spółki osobowej za czynność odpłatną spowoduje podwójne opodatkowanie wnoszonego wkładu. Opodatkowanie przychodów w związku z wniesionym wkładem nastąpi więc:

Z uwagi na fakt, że jedną z zasad obowiązujących w prawie podatkowym jest zasada unikania zdarzeń skutkujących podwójnym opodatkowaniem jednego zdarzenia, oraz zakładając racjonalność działania ustawodawcy, należy zdaniem Skarżącego przyjąć, że brak przepisu szczególnego, wyraźnie wskazującego na źródło przychodu, tak jak to ma miejsce w przypadku opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) potwierdza, że założeniem ustawodawcy nie było opodatkowywanie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Prawidłowość stanowiska, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powinno rodzić żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym u wspólnika wnoszącego wkład, wynika w ocenie Strony pośrednio również z pisma Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. Nr PB4/AK-031-23/02.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w konstrukcji przepisu art. 17 ust. 1 ww. ustawy, w którym w sposób zupełny, w katalogu zamkniętym wymieniono przychody z kapitałów pieniężnych, w tym w szczególności przychody z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych.

Jak zostało podniesione w uzasadnieniu prawnym wniosku o interpretację zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zdaniem Strony, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. A contrario objęcie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, a taką stanowi spółka osobowa, nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce osobowej (komandytowo - akcyjna), a więc w podmiocie nie posiadającym osobowości prawnej, nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska była przedstawiona interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2008 r. Nr ILPB1/415-143/08-2/GM.

Konkludując bezspornym jest zdaniem Skarżącego fakt, iż z wniesieniem wkładów wiąże się w sensie cywilistycznym z przeniesieniem ich prawa własności, ale nie oznacza to jeszcze, że każde przeniesienie własności następuje za odpłatnością, oraz że jednocześnie oznacza to zawsze powstanie skutków w rozumieniu prawa podatkowego związanych z takim świadczeniem. Jak zostało wywiedzione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce z o.o. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W szczególności zaś nie jest, jak to sugeruje organ, odpłatnym zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż jest czynnością jednostronną wspólnika, a więc czynnością, z której istoty wyłączona jest ekwiwalentność.

Konsekwentnie zaprezentowaną przez Organ wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zdaniem Skarżącego uznać za błędną, zaś zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy należy uznać za niewłaściwe. Z przytoczonych powodów zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa.

W związku z powyższym Strona Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-312/08-2/IŚ.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 1403/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, skutkującej stwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 21 kwietnia 2009 r. wniósł za pośrednictwem WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1149/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1340/10 zawiesił postępowanie. Do dnia wydania niniejszej interpretacji nie został wyznaczony termin rozprawy.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 21 sierpnia 2008 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2008 r. (data wpływu 18 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w uchwale NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, podjął uchwalę, z której wynika, że "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)".

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.) nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2). Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowo - akcyjnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej, wskutek wniesienia aportu do spółki komandytowo - akcyjnej, która na mocy art. 125 k.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (komandytowo - akcyjnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym czynność ta pozostaje neutralna podatkowo.

Zatem czynność wniesienia aportu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo - akcyjnej jest dla Wnioskodawcy neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2008 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB2/415-312/08-3/IŚ, interpretacja indywidualna