IPPB2/415-985/10/14-5/S/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1699/11 (data wpływu 11 lipca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na udziały w spółce prawa niemieckiego - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na udziały w spółce prawa niemieckiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Transakcja przedstawia się następująco: w 2010 r. Pan Jarosław S. (zwany dalej Stroną) posiadający 10% udziałów w spółce S. sp. z o.o. dokonał przed notariuszem wymiany udziałów, które posiadał w S. sp. z o.o. na udziały w podwyższonym kapitale spółki prawa niemieckiego B. GmbH. Wymiana ta polegała na wniesieniu przez Stronę swoich udziałów w S. sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej jako wkład niepieniężny do spółki B. GmbH, w zamian za co Strona otrzymała udziały w B. GmbH o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna udziałów Strony w S. sp. z o.o. Wartość rynkowa 10% udziałów Strony w S. sp. z o.o. jest wyższa niż wartość nominalna udziałów objętych przez Stronę w B. Sp. z o.o. Strona nie otrzymała żadnej dopłaty gotówkowej za wnoszone udziały. W wyniku dokonanej wymiany udziałów spółka B. GmbH uzyskała większość bezwzględną głosów w spółce S. sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wymiana udziałów opisana w stanie faktycznym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie składającego zapytanie Podatnika z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zmianami, zwana dalej u.p.d.o.f.).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Strony wniesienie przez nią udziałów w polskiej sp. z o.o. (S. sp. z o.o.) jako wkład niepieniężny do niemieckiej sp. z o.o. (B. GmbH) i otrzymanie w zamian udziałów w niemieckiej sp. z o.o. (B. GmbH), wskutek czego niemiecka sp. z o.o. uzyskuje większość praw głosu w polskiej sp. z o.o. spełnia wymogi zawarte w definicji wymiany udziałów, o której mowa w art. 2 litera e) Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (zwana dalej Dyrektywą 2009/133/WE) i zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy nie podlega opodatkowaniu.

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej na mocy art. 2 Traktatu Ateńskiego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 854 z późn. zm.) Polska zobowiązała się do przestrzegania regulacji wynikających z Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2, zwanego dalej TWE), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

Zgodnie z art. 1 litera a) Dyrektywy 2009/133/WE a także według poprzedzającej ją Dyrektywy 90/434/EWG każde państwo członkowskie stosuje tę dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej państw członkowskich. Przez wymianę udziałów zgodnie z art. 2 litera e) tej dyrektywy rozumie się operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE na moment wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej, akcjonariuszowi spółki nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

W przedstawionym stanie faktycznym "przydzielone papiery wartościowe", to udziały objęte przez Stronę w B. GmbH w zamian za udziały w S. Sp. z o.o. W rozumieniu Dyrektywy 2009/133/WE Strona jest "akcjonariuszem", którego zyski z tytułu objęcia udziałów w B. GmbH, w myśl Dyrektywy 2009/133/WE nie stanowią podstawy do opodatkowania.

Ponieważ art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE odnosi się do akcjonariusza, którym może być zarówno osoba prawna jak i osoba fizyczna, oznacza to, iż osoba fizyczna może dochodzić swoich uprawnień bezpośrednio z przepisów dyrektywy, jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały we właściwy sposób lub wcale implementowane do przepisów krajowych. Uprawnienie powyższe wynika z art. 9 Konstytucji RP, który obliguje Polskę do przestrzegania prawa międzynarodowego, a także z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wynika, że ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym traktat akcesyjny, stanowią w Polsce źródło powszechnie obowiązującego prawa. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej Polska jest zobowiązana do bezwarunkowej akceptacji acquis communautaire, czyli całokształtu dorobku prawnego Wspólnot Europejskich, obejmującego m.in. wszelkie postanowienia traktatowe, ustawodawstwa wykonawcze do traktatów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego o bezpośrednim skutku stanowi część acquis communautaire. Podmiot ma prawo powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w związku z jej wadliwą implementacją do krajowego porządku prawnego. Na wspomniane powyżej przepisy dyrektywy Strona może się powołać także w postępowaniu przed organem administracji. Prawo to zostało potwierdzone orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 1989 r., sprawa C-103/88 ("Costanzo"). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in.:

"O ile zostaną spełnione warunki, zgodnie z którymi osoby mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przeciwko sądom krajowym, to wszystkie organy władz administracyjnych, wraz z władzami zdecentralizowanymi, takimi jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych przepisów".

Podobnie w orzeczeniu C-6/64 Costa v. E.N.E.L. ETS opowiedział się za bezpośrednią skutecznością dyrektyw nie implementowanych w wyznaczonym terminie bądź implementowanych wadliwie do krajowego porządku prawnego, zaś w orzeczeniu C-158/80 Rewe v. Hauptzollamt Kiel ETS wskazał, iż wiążący charakter dyrektyw oznacza, że organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i prawnych, aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie krajowej.

Także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych zgodne jest ww orzeczeniem ETS, przykładowo w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 12/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł: "Uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej, czego dowodzi orzecznictwo ETS, jak również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, konsekwentnie potwierdzając, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej".

Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08 uznał, iż Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (tu podatnicy) mogą powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako źródło swoich praw.

Polski ustawodawca implementując art. 8 ówczesnej Dyrektywy 90/434/EWG (obecnie Dyrektywa 2009/133/WE) ustawą z dnia 27 lipca 2002 r., (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., i wprowadzając art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. skutecznie implementował przepisy dyrektywy odnośnie połączenia i podziału spółek kapitałowych. Bez powodu natomiast polski ustawodawca pominął określony w art. 8 Dyrektywy 90/434/EWG przypadek wymiany udziałów. Regulacja Dyrektywy 90/434/EWG w zakresie wynikającym z powyższych jej przepisów, została implementowana tylko do art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.).

ETS w wyroku C-321/2005 z 5 lipca 2007 w sprawie Hans Markus Kofoed przeciwko Skatteministeriet (duńskie ministerstwo finansów) potwierdził, że o ile spełnione są warunki uznania transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 2 litera d) Dyrektywy 90/434/EWG (a tak jest w przedstawionym stanie faktycznym), o tyle przedmiotowa wymiana udziałów dokonana przez udziałowca będącego sobą fizyczną jest zwolniona z podatku dochodowego w momencie dokonania wymiany.

Również sądy administracyjne w Polsce uznają, iż przepisy art. 8 dyrektywy 90/434/EWG (obecnie dyrektywy 2009/133/WE) mają bezpośrednie zastosowanie do polskich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie została ona w pełni implementowana do porządku krajowego. I tak w wyroku III SA/Wa 603/09 WSA w Warszawie uchylił interpretację MF, która odmawiała podatnikowi - osobie fizycznej, która dokonała wymiany udziałów w rozumieniu art. 2 litera d) Dyrektywy 90/434/EWG, prawa do bezpośredniego powołania się na przepis art. 8 tej dyrektywy z uwagi na sprzeczność u.p.d.o.f. z przepisami dyrektywy. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z treścią art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego.

Stanowisko Strony znajduje potwierdzenie również w zacytowanym poniżej uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.), która to ustawa dostosowuje przepisy u.p.d.o.f. do regulacji Unii Europejskiej m.in. w zakresie wymiany udziałów:

"Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE.

Należy zauważyć, iż Dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia "akcjonariusza" jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi.

W orzecznictwie TSWE również brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości orzekał w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio Dyrektywa 90/434/EWG,), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (wyrok C-28/95 z dnia 17.07.1997 w sprawie Leur-Bloem, wyrok C-321/05 z dnia 05.07.2007 w sprawie Kofoed).

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., III SA/Wa 603/09 sąd uznał, że "Przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych".

Mając powyższe na względzie powstała konieczność wprowadzenia do ustawy PIT regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienianej ustawie CIT. Stosowną regulację zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a-8c. (...)

Wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE.

Opisane w powyższym uzasadnieniu zmiany, zgodnie z projektem ustawy, wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Biorąc jednak pod uwagę, że są to zmiany o charakterze doprecyzowującym i mają na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych co do zastosowania art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE stwierdzić należy, że stanowisko Strony jest prawidłowe i zgodne z wolą ustawodawcy zarówno na dzień dzisiejszy jak i w przyszłym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-985/10-2/AK z dnia 17 lutego 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono że:

Przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w niemieckiej spółce holdingowej - pomniejszony o koszty uzyskania - w zamian za wniesione udziały stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30b ust. 1 tej ustawy.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, który na dzień złożenia wniosku (16 listopada 2010 r.) już się ziścił i transakcja wymiany została dokonana, w sytuacji Wnioskodawcy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy obowiązującej w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. a mianowicie art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na które powołuje się Wnioskodawca we własnym stanowisku. Przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. Nr IPPB2/415-985/10-4/AK (skutecznie doręczonym w dniu 12 kwietnia 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pismem z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-985/10-2/AK z dnia 17 lutego 2011 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

* art. 1 lit. a, art. 2 lit, e) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 310/34, dalej: Dyrektywa 2009/133/WE),

* art. 2 oraz art. 53 i 54 Traktatu Ateńskiego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm., dalej: Traktat Ateński),

* art. 9 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej: Konstytucja RP),

* art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa),

* art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.)

* art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1699/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-985/10-2/AK z dnia 17 lutego 2011 r.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. tut. Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1699/11.

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1252/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając, że wskazane w niej podstawy nie są uzasadnione.

W dniu 11 lipca 2014 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 8 marca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1699/11.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

Skład orzekający wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przytoczył i szczegółowo omówił te uregulowania zawarte w u.p.d.o.f., które odnoszą się do opisanego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego polegającego na wniesieniu przez Skarżącego posiadanych przez niego udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w jednym z państw należącym do Unii Europejskiej w zamian za udziały tej ostatniej spółki.

Z uregulowań tych istotnie wynika, iż planowana przez Skarżącego czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowią o tym zacytowane przez Ministra Finansów przepisy u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 9, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 1a sprecyzowany został moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji. Natomiast przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 zwolnienie z opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny dotyczy jedynie sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Trafne są jednak te wszystkie argumenty Skarżącego podniesione we wniosku o wydanie interpretacji i rozwinięte na dalszych etapach postępowania, w tym także w skardze, które odwołują się do faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz wynikających stąd konsekwencji prawnych, przede wszystkim w zakresie źródeł prawa, a co za tym idzie konieczności uwzględnienia przy ocenie prawnej przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego także norm prawa wspólnotowego.

W tym kontekście pojawia się pierwszorzędny dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy problem dotyczący wzajemnej relacji przepisów prawa krajowego i uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, zwłaszcza w sytuacji, w której określone zdarzenie, a ściślej rzecz biorąc konsekwencje prawne tego zdarzenia, w tym przypadku na gruncie prawa podatkowego, w obu tych systemach prawnych uregulowane są w sposób na tyle odmienny (rozbieżny), iż można mówić o istnieniu sprzeczności w sposobie uregulowania danego zagadnienia.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

Wprawdzie jeżeli chodzi o podatki dochodowe, uregulowania prawa wspólnotowego nie są tak pełne, jak w przypadku podatku od wartości dodanej, niemniej jednak i w tym zakresie istnieją określone obszary życia gospodarczego poddane jednolitym i wspólnym regułom wynikającym właśnie z prawa wspólnotowego.

Przykładem tego jest również wspólny system opodatkowania odnoszący się do wszelkiego rodzaju przekształceń (łączenia, podziałów, wydzieleń, wymiany udziałów, itd.) spółek różnych Państw Członkowskich, ustanowiony na mocy wspominanej już Dyrektywy 2009/133/WE (poprzednio Dyrektywy 90/434/EWG).

Stosownie do art. 8 ust. 1 tejże Dyrektywy, w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Mając ponadto na uwadze, sformułowaną na użytek stosowania przepisów Dyrektywy i zawartą w jej art. 2 lit. d definicję "wymiany udziałów", należy zgodzić się ze Skarżącym, iż wymianę taką stanowi również wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot dokonujący aportu ("akcjonariusz") obejmuje akcje/udziały emitowane przez spółkę, do której aport jest wnoszony.

Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego początkowo jedynie na gruncie u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4d, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (u.p.d.o.f.)., implementacja nastąpiła z dniem 1 stycznia 2011 r. Słusznie jednak podnosi Skarżący, iż wynikające z powyższego przepisu prawa wspólnotowego wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" odnosi się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak również do akcjonariuszy - osób fizycznych.

Oznacza to, że zamierzone przez Skarżącego przed 1 stycznia 2011 r. przedsięwzięcie, opisane w jego wniosku o wydanie interpretacji, mieści się w zakresie objętym regulacją tego przepisu.

Zasadność powyższych wniosków nie była również w żaden sposób kwestionowana przez Ministra Finansów w wydanej przez niego interpretacji, zaś u podstaw uznania, iż przedsięwzięcie to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, legło wyrażone w tej interpretacji przekonanie, iż "sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Stwierdzić należy, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wprowadził, tak jak ma to miejsce w u.p.d.o.p., zwolnienia objętego powołaną przez Wnioskodawcę Dyrektywą 90/434/EWG. Zatem dopóki w u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy w kształcie obecnie obowiązującym".

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy odnoszące się do umów międzynarodowych jako źródła prawa. Podzielić też należy zasadność przedstawionej w tym zakresie w skardze argumentacji, wspartej przywołanym tam również orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych.

Trafnie podkreśla Skarżący, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08, iż Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (tu podatnicy) mogą powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako źródło swoich praw.

Potwierdza to teza orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 03/88 Fratelli Constanzo SpA v. Commune di Milano, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób (...). Powód, dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego.

W zakresie bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych ETS wypowiadał się także w szeregu innych swoich orzeczeń, w tym m.in. 102/02 Ingeborg, 201/02 The Gueen a la demande de Helena Wells.

Natomiast w cytowanym również w skardze wyroku w sprawie 158/80 Rewe v. Hauptzollamt Kiel ETS stwierdził m.in., że wiążący charakter dyrektyw oznacza, iż organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych krajowych aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie krajowej.

Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (wyrok z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munsterinnenstadt).

W tym ostatnim orzeczeniu ETS sformułował również warunki, od których uzależniona jest możliwość powoływania się przez podatnika na przepisy dyrektywy oraz ich bezpośredniego zastosowania.

Obok wspominanej już okoliczności polegającej na nieterminowym lub wadliwym zaimplementowaniu dyrektywy do krajowego porządku prawnego, są to bezwarunkowość i wystarczająca precyzyjność danego przepisu dyrektywy.

W rozpoznawanej sprawie chodzi o art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/133/WE. W ocenie Sądu, przepis ten spełnia wszystkie określone wyżej kryteria pozwalające na jego bezpośrednie zastosowanie i tym samym pominięcie sprzecznych z nim norm prawa krajowego.

Przepis ten, tj. art. 8 ust. 1 powyższej Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec "akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy osób fizycznych (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.).

Taki sam pogląd był już prezentowany w orzecznictwie sądowym w analogicznych do rozpoznawanej sprawy np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 208/10.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów pominął całą omówioną wyżej problematykę związaną z dopuszczalnością bezpośredniego powoływania się i stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych, przyjmując błędnie i w dalece nadmiernym uproszczeniu, iż skoro dany przepis dyrektywy wspólnotowej nie został przejęty na gruncie prawa krajowego, to nie może on co do zasady stanowić źródła prawa i wyłącznie decydujące w takim przypadku są przepisy prawa krajowego.

Powyższe, stanowiło o wadliwości tej interpretacji, poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1699/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.